CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 22 ottobre 2019, n. 26932 – In materia di accise, ai fini dell’applicabilità del beneficio di cui all’art. art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998, ratione temporis applicabile, è in ogni caso indispensabile (ancorché non sufficiente) che trattasi di combustibile per riscaldamento utilizzato in comune o in frazione non metanizzata di comune ricadente in zona climatica «E»

Tributi – Accise – Agevolazioni – GPL da riscaldamento – Art. 8, co. 10, lett. c., della Legge n. 448 del 1998 – Attribuzione di zona climatica agevolata solo in forza di provvedimento sindacale – Illegittimità

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli («A.D.») ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza (indicata in epigrafe) di conferma della sentenza n. 691/18/2013 emessa dalla CTP di Salerno. Quest’ultima, a sua volta, aveva accolto l’impugnazione proposta avverso avviso di pagamento per recupero di rimborso indebitamente fruito (fino al 2009) per riconoscimento del beneficio sul costo del GPL da riscaldamento (di cui all’art. 8, comma 10, lett. c., della I. 23 dicembre 1998, n. 448), oltre sanzioni.

2. Dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte emerge quanto segue circa i fatti di causa.

2.1. All’esito di verifica fiscale inerente la ULTRAGAS C.M. S.P.A. fu redatto PVC dal quale emerse che il contribuente aveva fruito di rimborsi per il riconoscimento di beneficio sul costo del GPL da riscaldamento, ex art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della I. 23 dicembre 1998, n. 448, con riferimento ad erogazioni in favore di utenti nel comune di Lauria. Trattavasi di comune rientrante in zona climatica «D», di cui all’art. 2 del d.P.R. 26 agosto 1993, n. 412, ed in ordine al quale, ex comma 4, dello stesso art. 2 cit., fu emesso, con riferimento a porzioni del territorio comunale, provvedimento del Sindaco di attribuzione della differente zona climatica «E», notificato al Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigianato ed all’ENEA oltre che in assenza, nei successivi novanta giorni, di provvedimento di diniego ovvero interruttivo del decorso del termine da parte del detto Ministero.

L’A.D. ritenne che il beneficio previsto dall’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998, con riferimento al GPL, non potesse essere applicato anche a quelle porzioni del territorio comunale attributarie della diversa zona climatica «E» (rispetto all’ordinaria zona climatica comunale tabellare, nella specie «D») solo in forza di provvedimento sindacale (emesso ex art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 412 del 1993). Ne conseguì avviso di pagamento per recupero di rimborso indebitamente fruito (fino al 2009).

3. L’impugnazione proposta dal contribuente fu accolta dalla CTP con statuizione confermata dalla CTR che, con la sentenza oggetto di attuale impugnazione, rigettò l’appello proposto dall’A.D.

4. La Commissione regionale, in particolare e per quanto ancora rileva nel presente giudizio, ritenne il beneficio di cui all’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998 operante anche con riferimento alle porzioni del territorio di comune (non rientrante, esso in zona climatica «E») attributarie della diversa zona climatica «E» solo in forza di provvedimento sindacale (emesso ex art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 412 del 1993).

5. Contro la sentenza d’appello l’A.D. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, e la contribuente si difende con controricorso, sostenuto da memoria.

Ragioni della decisione

1. Il ricorso merita accoglimento, per le ragioni e nei termini di seguito esplicitati.

2. I due motivi di ricorso sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni che ne costituiscono i relativi oggetti.

Con il motivo I, sostanzialmente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 10, lett. c), della l. n. 448 del 1998 (come modificato dall’art. 12, comma 4, della l. 488 del 1999, e dell’art. 2 del d.P.R. n. 412 del 1993.

Si ritiene, contrariamente a quanto statuito dalla CTR (oltre che dalla CTP), che il beneficio previsto dall’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998 (nella specie con riferimento al GPL da riscaldamento), non possa essere applicato a quelle porzioni del territorio comunale attributarie della diversa zona climatica «E» (rispetto all’ordinaria zona climatica comunale tabellare, nella specie «D») solo in forza di provvedimento sindacale (emesso ex art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 412 del 1993). Quella in esame (art. 8, comma 10, lett. c, cit.) sarebbe norma introducente un’«agevolazione» tributaria, in materia di accise, ed in quanto tale di stretta e letterale interpretazione tale da escluderne l’applicabilità alla fattispecie in esame.

Con il motivo II, sostanzialmente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono «violazione e falsa applicazione dell’art. 5 della I. 2248/1865, all. E, e dell’art. 8, comma 10, lett. c) della l. n. 448 del 1998, in combinato disposto con l’art. 12, comma 4, della I. 488 del 1999 e con il d.P.R. 361/1999, regolamento di applicazione dell’art. 8 della I. 448/1998».

Ci si lamenta della mancata disapplicazione, da parte della CTR, del provvedimento sindacale ancorché illegittimo ed in forza di quanto argomentato con riferimento al precedente motivo.

2.1. Il primo motivo di ricorso è fondato, con conseguente assorbimento del secondo motivo.

2.2. La questione di diritto controversa, alla quale deve darsi A risposta negativa, inerisce il se il beneficio previsto dall’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998 (nella specie con riferimento al GPL da riscaldamento), debba ritenersi operante anche con riferimento a quelle porzioni del territorio comunale attributarie della diversa zona climatica «E» (rispetto all’ordinaria zona climatica comunale tabellare, nella specie «D») solo in forza di provvedimento sindacale (emesso ex art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 412 del 1993).

Nei limiti di quanto in questa sede rileva, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento del beneficio fiscale in oggetto e previsto dall’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998, in materia di «tassazione sulle emissioni di anidride carbonica e misure compensative» (nella sua formulazione, ratione temporis applicabile, in forza della l. 21 novembre 2000, n. 342, che ne ha modificato proprio anche la lett. c). All’esito dovranno poi vagliarsi gli effetti, in termini applicativi del beneficio in esame, del provvedimento sindacale di cui all’art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 412 del 1993, in materia di zone climatiche e gradi-giorno (d.P.R. richiamato dallo stesso art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, cit.).

2.3. L’art. 8 cit., in esplicita attuazione della Conferenza di Kioto (1-11 dicembre 1997), si è posto il dichiarato obiettivo della «riduzione delle emissioni di anidride carbonica derivanti dall’impiego di oli minerali», perseguito mediante la progressiva rideterminazione in aumento delle aliquote delle accise armonizzate sugli oli minerali (ai sensi dell’art. 1, comma 1, del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, nell’art. 8 cit., il riferimento ad «oli minerali» è sostituito da «prodotti energetici» mentre i riferimenti a «metano» e «gas metano» sono sostituiti da «gas naturale»).

In relazione a tale aumento d’imposta lo steso art. 8 ha inteso provvedere all’esigenza di realizzare una equa ripartizione del tributo tra le varie categorie sociali e lavorative interessate ai consumi dei prodotti inquinanti. Il mero criterio di proporzionalità, che collega l’aumento dell’imposta all’incremento dei consumi, non rispondeva difatti a tale esigenza risolvendosi in danno di determinate categorie di soggetti caratterizzate da una domanda anelastica del prodotto inquinante dovuta a fattori geografici e climatici non modificabili che non consentivano una riduzione del consumo del combustibile per riscaldamento, o ancora da fattori produttivi aziendali inerenti alla stessa organizzazione della attività economica e del lavoro che non consentivano soluzioni alternative (si vedano, in merito, Cass. sez. 5, 10/5/2013, n. 11172, Rv. 626776-01, che lo qualifica beneficio, tributario, in termini di credito d’imposta, nonché Cass. sez. 5, 16/05/2014, n. 10733, in motivazione, che fa riferimento a beneficio «per così dire compensativo», e Cass. sez. 5, 08/05/2019, n. 12100, Rv. 653946-01).

In tale ottica, sempre nei limiti di quanto rileva in questa sede, il comma 10 dell’art. 8, dispone che «le maggiori entrate derivanti per effetto delle disposizioni di cui ai commi precedenti sono destinate:… c) …, ove occorra anche con credito d’imposta, una riduzione del costo del … gasolio» usato come combustibile per riscaldamento, in misura determinata dallo stesso legislatore e più volte modificata.

Trattasi di beneficio, espressamente, non cumulabile con altre agevolazioni in materia di accise ed applicabile, sempre in forza delle detta lett. c), ai quantitativi di combustibile «impiegati nei comuni, o nelle frazioni dei comuni : 1) ricadenti nella zona climatica F di cui al d.P.R. n. 412 del 1993; 2) facenti parte di province nelle quali oltre il 70 per cento dei comuni ricade nella zona climatica F; 3) della regione Sardegna e delle isole minori, per i quali viene esteso anche ai gas di petrolio liquefatti confezionati in bombole; 4) non metanizzati ricadenti nella zona climatica E di cui al predetto d.P.R. n. 412 del 1993 e individuati con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato» («beneficio» che «viene meno dal momento in cui, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, da emanare con cadenza annuale, ne è riscontrata l’avvenuta metanizzazione»).

«Il suddetto beneficio», cioè quello di cui all’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, cit., «è applicabile altresì ai quantitativi dei predetti combustibili impiegati nelle frazioni non metanizzate dei comuni ricadenti nella zona climatica E, di cui al predetto d.P.R. n. 412 del 1993, esclusi dall’elenco redatto con il medesimo decreto del Ministro delle finanze, e individuate annualmente con delibera di consiglio dagli enti locali interessati» (delibere da comunicarsi «al Ministero delle finanze e al Ministero dell’industria, del commercio e dell’artigianato entro il 30 settembre di ogni anno»).

Sicché, con particolare riferimento al disposto di cui al n. 4 della lett. c) dell’art. 8, comma 10, in esame, in quanto rilevante nella specie, per l’applicabilità del beneficio è necessario, ancorché non sufficiente, che trattasi di comune (non metanizzato) ricadente nella zona climatica «E», di cui alla zonizzazione operata dal d.P.R. n. 412 del 1993, sempre che ricompreso nel decreto ministeriale.

Necessitano dunque tre presupposti. Deve difatti trattarsi di comune: non metanizzato; ricadente in zona climatica «E» (di cui alla detta zonizzazione operata con il d.P.R. n. 412 cit.) nonché individuato con decreto del Ministro delle finanze (adottato di concerto con «il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato»). Potendo dunque sussistere comuni (non metanizzati) pur ricadenti in zona climatica «E» ma non individuati con detto decreto e, quindi, non ricompresi nell’ambito di applicabilità del beneficio.

Per quanto concerne, poi, i quantitativi dei predetti combustibili impiegati nelle frazioni non metanizzate dei comuni ricadenti nella zona climatica «E», di cui al d.P.R. n. 412 del 1993, esclusi (i comuni) dall’elenco redatto con il medesimo decreto del Ministro delle finanze, il beneficio in oggetto, come detto, è applicabile a quelle (frazioni) individuate annualmente con delibera del consiglio dagli enti locali interessati.

Ancora una volta, dunque, necessitano plurimi presupposti per l’operatività del beneficio. Deve difatti trattarsi di frazione: non metanizzata; di comune ricadente in zona climatica «E» (di cui alla detta zonizzazione operata con il d.P.R. n. 412 cit.), escluso (il detto comune) dall’elenco redatto con decreto ministeriale, ed individuata (la frazione) con delibera di consiglio dagli enti locali interessati.

Sicché, la delibera degli enti locali, nell’impianto normativo di cui all’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, ultima parte, è idonea solo ad ovviare alla mancata inclusione nell’elenco ministeriale del comune, necessariamente rientrante nella zona climatica «E», al quale la frazione (non metanizzata) inerisce, e non ad attribuire al comune la (diversa) zona climatica «E», quale presupposto per l’operatività del beneficio.

In entrambi i casi previsti dal n. 4) cit., quindi, deve trattarsi di comune rientrante in zona climatica «E» di cui al d.P.R. n. 412 del 1993, il cui art. 2, anche mediante la tabella in allegato A, provvede a suddividere il territorio nazionale in zone climatica ed in funzione del gradi-giorno, indipendentemente dalla zona geografica.

Il medesimo art. 2 del d.P.R. n. 412 del 1993, poi, al comma 4, prevede che i «comuni aventi porzioni edificate del proprio territorio a quota superiore rispetto alla quota della casa comunale,» (quota indicata nell’allegato A), e sempre che «la detta circostanza, per effetto della rettifica dei gradi-giorno calcolata secondo le indicazioni di cui al comma 3» dello stesso art. 2 cit., «comporti variazioni della zona climatica, possono, mediante provvedimento del Sindaco, attribuire esclusivamente a dette porzioni del territorio una zona climatica differente da quella indicata in allegato A». Il provvedimento sindacale «deve essere notificato al Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigianato e dell’ENEA e diventa operativo qualora entro 90 giorni dalla notifica di cui sopra non pervenga un provvedimento di diniego ovvero un provvedimento interruttivo del decorso del termine da parte del Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’Artigianato». Una volta operativo, poi, il provvedimento viene reso noto dal Sindaco agli abitanti mediante pubblici avvisi e comunicato per conoscenza alla regione ed alla provincia di appartenenza.

Il provvedimento sindacale, quindi, può rilevare al solo fine di attribuire ad una porzione del territorio comunale (versante nelle condizioni di cui innanzi) una zona climatica differente da quella di cui alla zonizzazione operata dal medesimo art. 2 del d.P.R. n. 412 del 1993, nella specie zona climatica «E» in luogo di quella «D» di cui al comune di appartenenza. Trattasi dunque di provvedimento non idoneo ad attribuire al comune una diversa zona climatica, nella specie la zona climatica «E», quale uno dei presupposti per l’applicabilità del beneficio previsto dall’art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, ultima parte, della l. n. 448 del 1998.

È dunque in ogni caso indispensabile, ai fini dell’applicabilità del beneficio in oggetto ex art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998, che trattasi di comune ricadente in zona climatica «E» all’esito della zonizzazione operata ex art. 2 del d.P.R. n. 412 del 1993, ed a tale mancata inclusione nella zona climatica «E» non può ovviarsi con il decreto ministeriale né con delibera del consiglio degli enti locali, di cui al medesimo n. 4, né, tantomeno, con il provvedimento sindacale di cui all’art. 2, comma 4, del citato d.P.R. n. 412.

L’evidenziata interpretazione di sistema è peraltro aderente al dato letterale delle disposizioni di cui innanzi, laddove l’interpretazione estensiva delle norme relative ai benefici tributari è consentita allorquando sia ben certo che la volontà della legge è più ampia della sua letterale espressione, non essendo invece ammessa quando la detta volontà sia dubbia o, addirittura, come nella specie, negativa, nel senso di restringere la previsione a quanto risulta dalla formulazione letterale del precetto. In tal caso prevale il rigore esegetico delle disposizioni le quali, essendo dettate in deroga al generale principio della normale imposizione, non sopportano allargamenti interpretativi di dubbio fondamento (ex plurimis, Cass. sez. 1, 12/02/1973, n. 430, Rv. 362416-01).

3. Ne consegue l’accoglimento del primo motivo di ricorso (con assorbimento del secondo motivo) e la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, che farà applicazione del seguente principio di diritto (enunciato ex art. 384 c.p.c.), oltre a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

«In materia di accise, ai fini dell’applicabilità del beneficio di cui all’art. art. 8, comma 10, lett. c), n. 4, della l. n. 448 del 1998, ratione temporis applicabile, è in ogni caso indispensabile (ancorché non sufficiente) che trattasi di combustibile per riscaldamento utilizzato in comune o in frazione non metanizzata di comune ricadente in zona climatica «E», all’esito della zonizzazione operata ex art. 2 del d.P.R. n. 412 del 1993, ed a tale mancata inclusione nella zona climatica «E» non può ovviarsi con il decreto ministeriale né con la delibera del consiglio degli enti locali, di cui al medesimo n. 4, né, tantomeno, con il provvedimento sindacale di cui all’art. 2, comma 4, dei citato d.P.R. n. 412».

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.