CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 23 luglio 2020, n. 15750 – In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, la legittimità della pretesa erariale è subordinata alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un termine di decadenza, dovendo l’ordinamento garantire l’interesse del medesimo contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni

Tributi – Cartella di pagamento – Controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi ex art. 36-bis, del DPR n. 600/1973 – Termini

Rilevato che

l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con un unico motivo, contro H.M. Italia Spa, che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (indicata in epigrafe) che ha rigettato l’appello dell’ufficio avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano che, a sua volta, aveva accolto l’opposizione della contribuente ad una cartella di pagamento ai fini IRES, per l’annualità 2006, emessa a seguito di accertamento automatizzato;

la Commissione regionale, innanzitutto, ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dal potere di fare ricorso allo strumento del controllo automatizzato, ai sensi dell’art. 36-bis, del d.P.R. n. 600/1973, che sarebbe limitato all’anno successivo al periodo di presentazione della dichiarazione per il 2006; ha affermato, inoltre, che, come evidenziato dalla sentenza di primo grado, il decorso di tale termine comporta che l’Amministrazione finanziaria possa utilizzare esclusivamente la procedura di accertamento in rettifica della dichiarazione (art. 38, del d.P.R. n. 600/1973) o la procedura di controllo formale prevista dall’art. 36- ter, del d.P.R. n. 600/1973;

Considerato che

1. con l’unico motivo del ricorso [«Art. 360 n. 3 cpc: Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 bis del DPR n. 600/1973 e 25 del DPR n. 602/1973.»], l’Agenzia censura l’errore di diritto commesso dalla CTR, per non avere compreso che il termine previsto dall’art. 36-bis, cit., ha carattere meramente ordinatorio (riguardando l’organizzazione interna dell’erario) e non rileva all’esterno, a differenza dell’avviso di accertamento; soggiunge che il primo atto avente rilevanza esterna, rispetto al contribuente, è la cartella esattoriale contenente l’iscrizione a ruolo da controllo automatizzato che, nella specie, è stata tempestivamente notificata, entro il termine di decadenza del 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, atteso che si tratta della dichiarazione per il 2007 e che la notifica della cartella è avvenuta il 12/03/2010;

1.1. il motivo è fondato;

1.1.1. è indirizzo consolidato di questa Corte (Cass. 28/02/2017, n. 5164, conf.: 30/11/2005, n. 26104; 17/02/2006, n. 3510; 05/10/2012, n. 16990; 14/02/2019, n. 4375) che: «in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, la legittimità della pretesa erariale è subordinata, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005 e del susseguente intervento legislativo realizzato con il d.l. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, commi 5-bis e 5-ter, convertito nella legge 31 luglio 2005, n. 156, (solo) alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un termine di decadenza, dovendo l’ordinamento garantire l’interesse del medesimo contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni. È stato al riguardo condivisibilmente affermato che «la sentenza della Consulta nell’enunciare l’addizione del termine finale per la notifica della cartella ha inteso spostare il baricentro del rapporto tra il contribuente e il fisco, eliminando ogni interesse e attenzione in ordine alle attività interne, come quella riguardante la formazione del ruolo e la sua consegna all’esattore concessionario, considerate prive di rilievo nella dialettica del rapporto d’imposta. Ciò che conta, dopo la pronuncia del Giudice delle leggi, è che l’attività esterna sia posta in essere in un termine inderogabile, tale ritenuto dalla Corte costituzionale, e che il legislatore ha discrezionalmente fissato» (Sez. 5, n. 26104 del 30/11/2005).»;

1.1.2. è utile ricordare (nello stesso, ex multis, Cass. 21/05/2014, n. 11176) che il surrichiamato d.l. n. 106/2005, convertito con modificazioni dalla legge n. 156/2005, ha innovato la disciplina dei termini di decadenza per l’attività di accertamento e per la notificazione delle cartelle di pagamento; in particolare:

(a) l’art. 1, comma 5-bis, che reca la disciplina transitoria, derivante dall’entrata in vigore della novella del 2005, dispone che: («Al fine di garantire l’interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l’interesse pubblico alla riscossione dei credit tributari,») «la notifica delle relative cartelle di pagamento è effettuata, a pena di decadenza: «a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1 gennaio 2004; b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate entro gli anni 2002 e 2003; c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001.»;

(b) l’art. 1, comma 5 – ter, recante la disciplina a regime, (per ciò che interessa in questa controversia) dispone che: «In conseguenza di quanto previsto dal comma 5-bis e al fine di conseguire, altresì, la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto: […] 2) all’articolo 25, comma 1, le parole da: “l’ultimo giorno del dodicesimo mese” fino a: “straordinario” sono sostituite dalle seguenti: “il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio”»;

a ciò si aggiunga che la prova del rispetto dei predetti termini, in caso di contestazione, deve essere data dall’ente impositore (Cass. 26/01/2015, n. 1306; 12/06/2009, n. 13811; 21/07/2006, n. 16826);

1.2. nella fattispecie concreta, secondo la CTR, l’Amministrazione finanziaria era decaduta dal potere di cui all’art. 36-bis, cit., perché l’accertamento automatizzato non era stato svolto entro il termine – perentorio, a giudizio della Commissione regionale – dell’anno successivo al periodo di presentazione della dichiarazione per il 2006; ebbene, tale statuizione collide con i princìpi di diritto e con le disposizioni di legge sopra richiamati, in forza dei quali, in realtà, il termine per l’accertamento automatizzato, ex art. 36-bis, cit., come bene ha prospettato l’Agenzia, ha un rilievo tutto interno all’apparato organizzativo della P.A., ed invece, nel rapporto, esterno, tra il contribuente e il fisco ciò che conta e interessa è soltanto il (diverso) termine – questo sì perentorio – entro il quale il concessionario notifica al debitore la cartella di pagamento; adempimento – quest’ultimo – che nel caso all’esame è avvenuto tempestivamente, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, e cioè entro il 31/12/2010, posto che si tratta della dichiarazione per il 2006, presentata nel 2007, e che, come già precisato (cfr. § 1.), la cartella di pagamento è stata notificata il 12/03/2010;

1.3. le precedenti considerazioni comportano il rigetto, per infondatezza, delle eccezioni della contribuenti in punto di inammissibilità del ricorso per difetto d’autosufficienza, per violazione dell’art. 360-bis, cod. proc. civ., e per mancanza di specificità del motivo di ricorso;

2. ne consegue che, accolto l’unico motivo del ricorso, la sentenza è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.