CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 23 novembre 2018, n. 30407 – In tema di dichiarazione dei redditi, l’errore relativo all’indicazione di dati inerenti all’esercizio di un’opzione offerta dal legislatore, costituente, come tale, espressione di volontà negoziale, è emendabile e ritrattabile solo se il contribuente fornisce la prova della sua essenzialità e obiettiva riconoscibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria

Tributi – IRAP – Dichiarazione dei redditi – Vantaggi fiscali – Operazione di fusione societaria

Rilevato che

l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto gli appelli, riuniti, della S. (…) S.p.A. avverso le sentenze nn. 77/2/2011 e 78/2/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio, che avevano respinto i ricorsi avverso avvisi di accertamento IRAP per gli anni di imposta 2005 e 2006 in seguito a disconoscimento di alcuni vantaggi fiscali derivanti da un’operazione di fusione societaria;

l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

con il primo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., <<violazione dell’art. 2 del D.Lgs. 358/1997>>;

con il secondo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., <<violazione dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. 1998/322>>;

la società contribuente si è costituita deducendo l’infondatezza del ricorso.

Considerato che

1.1. con i due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente in quanto strettamente connessi, si censura la sentenza impugnata per aver affermato che la condotta della società S., consistente nell’essersi avvalsa delle disposizioni di cui all’art. 6 Dlgs. 358/1997, facendolo risultare dalla dichiarazione dei redditi anche in assenza della compilazione dei righi RR24 – RR29, era da ritenersi sufficiente a escludere gli effetti pretesi dall’Ufficio di indebito utilizzo del disavanzo di annullamento, e che, ai sensi dell’art. 2 comma 8 DPR 322/1998, il contribuente, che abbia commesso errore formale, possa presentare una dichiarazione integrativa per correggerlo senza che sia previsto a pena di decadenza il decorso del termine dalla ricezione del p.v.c.;

1.2. è incontestato, in fatto, che la S. sia il risultato della seguente operazione societaria: F. S.r.L., controllante di società di identica denominazione, cedette la partecipazione a L. S.p.A., costituita da tre persone fisiche; L. S.p.A. incorporò poi la società così acquisita ed assunse l’attuale denominazione di S.;

1.3. a seguito della fusione per incorporazione della S. S.p.A. nella L. S.p.A., con effetto dall’1.6.2002, era quindi emerso un disavanzo da annullamento, utilizzato in aumento del valore delle immobilizzazioni materiali con conseguente aumento degli ammortamenti civilistici effettuabili, ed a fini fiscali tali maggiori valori erano stati determinati nei limiti della plusvalenza utilizzata dalla F. s.r.l., già controllante della medesima S. S.p.A. e che aveva ceduto tale partecipazione alla L. S.p.A. prima della fusione;

1.4. l’Ufficio aveva disconosciuto tali maggiori ammortamenti, derivanti dalla quota di disavanzo di annullamento determinato ai fini fiscali e allocato alle immobilizzazioni materiali, in quanto la contribuente non aveva correttamente adempiuto alla previsione contenuta nell’art. 6, c. 4, D.Lgs. 358/1997, non avendo richiesto nella dichiarazione dei redditi l’applicazione della disposizione di favore per il periodo d’imposta in cui avveniva la fusione;

1.5. il disavanzo derivante dalla fusione rientra, per le sue caratteristiche, come correttamente affermato anche dalla CTR, nell’ipotesi applicativa di cui all’art. 6 D.lgs. n. 358/1997, il cui ultimo comma prevede che <<i soggetti che intendono avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 devono chiederne l’applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione>>;

1.6. la CTR ha quindi affermato che <<non trattandosi di una agevolazione fiscale …, bensì … di un sistema inteso ad evitare duplicazioni d’imposta, è ragionevole interpretare l’onere di “richiedere” previsto dalla norma non già ne! senso di espressione di volontà di richiedere il riconoscimento della situazione di fatto differenziale da cui dipende l’agevolazione, bensì nel senso di far emergere, nella dichiarazione dei redditi indicata dalla norma, l’avvalimento di tali disposizioni … pertanto, anche in assenza della compilazione dei righi RR24-RR29, se dalla complessiva dichiarazione emerge, come non è discusso nel caso, che il dichiarante si è avvalso delle disposizioni dell’art. 6 del d.lgs. 358/1997, non è legittima l’applicazione di un tributo che rappresenta una duplicazione>>;

1.7, questa Corte ha, tuttavia, ritenuto di non poter riconoscere l’emendabilità illimitata dell’eventuale errore commesso dal contribuente nella compilazione della dichiarazione dei redditi, in particolare affermando che <<…al suddetto principio faccia eccezione l’ipotesi in cui il legislatore abbia subordinato la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà (od opzione) del contribuente, anche se da compiersi all’interno della stessa dichiarazione, mediante la compilazione di un modulo predisposto dall’erario (o altrimenti), poiché, a questi effetti, quella specifica parte della dichiarazione assume il diverso valore di atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione>> (cfr. ex multis, Cass. n. 13454 del 2015);

1.8. come infatti chiarito da Cass. n. 7294 del 2012, esulano dalla disciplina generale gli errori parimenti commessi nella dichiarazione fiscale, ma relativi all’indicazione di dati riferibili a manifestazioni di volontà negoziale, in quanto l’affermazione di una generale ed automatica emendabilità degli errori commessi dal contribuente nella redazione della dichiarazione non può ritenersi estesa alla dichiarazione dei redditi tout court, ma deve correttamente circoscriversi all’indicazione di quei dati, relativi alla quantificazione delle poste reddituali positive o negative, che integrino errori tipicamente materiali (ad es. errori di calcolo od anche errata liquidazione degli importi), ovvero anche formali (concernenti l’esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale collocare la posta), rimanendo quindi a tali ipotesi estranea la concreta fattispecie in esame in cui il contribuente, con la stessa dichiarazione, viene ad esercitare una facoltà di opzione riconosciutagli dalla norma tributaria (art. 6 Dlgs. n. 358/1997), potendo, alternativamente, scegliere liberamente di utilizzare il disavanzo da annullamento per rivalutare i beni dell’incorporante oppure iscrivere una posta a titolo di avviamento; tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale del soggetto che è diretta ad incidere sull’obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento all’imposta, e dunque eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c. norma che trova applicazione, ai sensi dell’art. 1324 c.c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato (cfr. Cass. n. 9777/1993);

1.9. la circostanza di fatto, incontroversa, della mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi della scelta di affrancare gratuitamente il disavanzo di fusione, non essendo stati compilati i righi RR24-RR29, non consente ex se di riconoscere nella fattispecie un mero errore di diritto o di fatto (materiale o di calcolo, ovvero formale) obiettivamente rilevabile ed emendabile in ogni tempo;

1.10. quanto riportato dalla CTR, secondo cui, in base a quanto emergeva dalla complessiva dichiarazione, il contribuente si era comunque avvalso delle disposizioni di cui all’art. 6 cit. anche in assenza della compilazione dei righi RR24-RR29, non può, poi, equipararsi alla manifestazione di volontà dì utilizzo delle stesse, in quanto è necessario che la facoltà di scelta che la legge attribuisce al contribuente sia esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione, facoltà nel cui esercizio l’Amministrazione non può sostituirsi al contribuente nell’interesse di quest’ultimo (cfr. Cass. nn. 12460/2014, 7294 e 16333 del 2012 in motìv.);

1.11. nella fattispecie si verte, invero, in tema di dichiarazione di volontà, cd. opzione negoziale per un regime fiscale, ipotesi del tutto diversa da quella esaminata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13378/2016 sull’emenda, che riguarda le sole dichiarazioni di scienza e non le opzioni negoziali errate od omesse (cfr. conforme in motivazione §23; altresì Cass. nn. 100028/18, 11070/2018; 610/2018);

1.12. con riguardo poi alla dichiarazione integrativa presentata dalla società entro i termini previsti dall’art. 2, comma 8 bis, DPR 322/1998, laddove l’Ufficio ha contestato che la dichiarazione integrativa non era <<tesa a mutare la pretesa tributaria, ma, diversamente, a giustificarla esprimendo in via successiva un’opzione verso un regime giuridico speciale rispetto a quello ordinario>>, e che in ogni caso la dichiarazione integrativa <<non poteva validamente emendare la propria dichiarazione in quanto era iniziata un’attività di accertamento, che si sostanziava in <<accessi, ispezioni e verifiche>>, il Collegio osserva che, in tema di dichiarazione dei redditi, l’errore relativo all’indicazione di dati inerenti all’esercizio di un’opzione offerta dal legislatore, costituente, come tale, espressione di volontà negoziale, è emendabile e ritrattabile solo se il contribuente, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss. c.c., estesa dall’art. 1324 c.c. agli atti unilaterali in quanto compatibile, fornisce la prova della sua essenzialità e obiettiva riconoscibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. nn. 20208/2015, 19410/2015), nella specie non fornita dalla contribuente in base a quanto dianzi illustrato;

1.13. i due motivi di ricorso vanno quindi accolti in quanto la CTR ha errato sull’interpretazione delle norme laddove è stato affermato che la contribuente potesse avvalersi delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 della norma citata anche in assenza di specifica richiesta nella dichiarazione dei redditi e che tale omissione dovesse ritenersi comunque sanata dalla successiva dichiarazione integrativa, pur in assenza dì prova circa l’essenzialità e l’obiettiva riconoscibilità dell’errore che si assumeva compiuto dalla contribuente;

2. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità, alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame sulla base dei principi di diritto illustrati e regolerà le spese di questo giudizio.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.