CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 agosto 2018, n. 21145 – L’Accertamento per indebita detrazione di imposta e costi non idoneamente documentati è illegittimo ai sensi dell’art. 37 bis d.p.r. 600/1973 per aver omessa la richiesta scritta di chiarimenti alla contribuente

Accertamento – Riscossione – Indebita detrazione di imposta – Costi non idoneamente documentati

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della T.S. s.r.l., poi, T.G.E. s.p.a., incorporante, per la somma di € 12.833,95, per l’anno 2000, per indebita detrazione di imposta di costi non idoneamente documentati per spese telefoniche e gestione sinistri per un importo complessivo di lire 124.250.953. In particolare, si evidenziava che la TNT, società controllante, aveva emesso due fatture nei confronti della T. in data 30-3-2000 per lire 102.875.033 (iva di lire 20.575.007), per spese telefoniche, ed in data 19-7-2000 per lire 21.375.980 (iva per lire 4.275.184), per gestione sinistri, pari a complessive lire 24.850.000. Si rilevava, quanto alla fatture per spese telefoniche, che la documentazione consisteva in un mero prospetto riepilogativo della TNT dal quale non era possibile “trarre indicazioni sul volume di traffico telefonico delle filiali”, e quanto alla gestione dei sinistri, che la descrizione recava un laconico “contributo per la gestione tecnico amministrativa dei sinistri”, senza indicare il numero dei sinistro gestiti e la definitività o meno dei danni conseguiti. Pertanto, a prescindere dal contratto di appalto di servizi intercorso tra le parti, in realtà la T. assurgeva a mera articolazione territoriale della TNT, che ne gestiva anche i flussi finanziari. La funzione “sostanziale” della T.S., che beneficiava di esenzione Ilor e riduzioni Irpeg perché operante nel mezzogiorno, era quella di “maggiorare i costi di trasporto della TNT” conseguendo “in tal guisa in sua vece un reddito esente ai fini Irpeg in virtù dell’agevolazione goduta e che, pertanto, l’intero rapporto negoziale…sarebbe finalizzato a scambio di reddito a scopo di mero guadagno fiscale, in quanto difetterebbero apprezzabili ragioni di carattere non fiscale e credibilità economica”.

2. La contribuente evidenziava la contraddittorietà della pretesa e la violazione dell’art. 37 bis d.p.r. 600/1973 in violazione del contraddittorio, essendo stata omessa la richiesta di chiarimenti alla società. Addebitando alla T. i costi per spese telefoniche e sinistri TNT aveva “ridotto” e non maggiorato i propri costi. La documentazione era in atti e non contestabile. Gli addebiti erano stati effettuati “in esecuzione di precisi accordi contrattuali”, sicché erano certi, determinati e, quindi, deducibili, che non si comprendeva “l’operazione contraria” di addebiti di costi (e non dirottamenti di reddito) a T.S..

3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, in quanto, ai sensi dell’art. 37 bis d.p.r. 600/1973 era stata omessa la richiesta scritta di chiarimenti alla contribuente. Compensava le spese.

4. Proponeva appello l’Agenzia delle entrate evidenziando che nell’emissione dell’avviso di accertamento “non ha fatto di certo riferimento all’art. 37 bis…bensì…all’art. 37 comma 3”.Ove, poi, si fosse ritenuto applicabile l’art. 37 bis d.p.r. 600/1973 il legale rappresentante della società era stato sentito per chiarimenti nel corso dell’ispezione.

Sussisteva, poi, una interposizione fittizia tra le due società, in quanto vi era il controllo societario di TNT su T., l’appaltatrice T. non poteva eseguire trasporti in proprio, il diritto della TNT di ispezionare la documentazione, l’obbligo di usare la ditta TNT nell’esecuzione dell’appalto, i flussi finanziari T. confluivano in un conto della TNT, tesoriera, sì da mettere “in discussione un ruolo gestorio della stessa controllata”, sicché la TNT si attribuiva i dividendi non tassati stanti le agevolazioni fiscali godute dalla controllata. Non si comprendeva, poi, in relazioni ai singoli rilievi, l’emissione delle due fatture nei confronti della T. per gli anni 1998 e 1999, per gli importi rispettivamente di lire 258.223.921 e lire 265.824.501.

5. La società proponeva appello incidentale in ordine alla compensazione delle spese di primo grado. Deduceva che i bilanci precedenti della TNT si erano chiusi con rilevantissime perdite, sicché era inutile ricevere “costi maggiorati da T.” per ridurre il suo reddito tassabile. L’Agenzia aveva rilevato che la TNT aveva addebitato i costi alla T. per spese telefoniche e sinistri, oltre alle fatture per il 1998 ed il 1999, tutte operazioni volte a “ridurre” i costi di TNT e non di certo ad aumentarli, per ottenere una riduzione dell’Irpeg. Non vi era stata alcuna interposizione.

6. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate, rilevando che il rapporto tra le due società poteva rappresentarsi in un contratto di appalto o di franchising, in cui gran parte delle incombenze relative alla organizzazione dell’azienda appaltatrice erano condotte all’interno di una strategia organizzativa e commerciale impostata dalla appaltante, che non vi era interposizione, ma si trattava di un rapporto organizzativo fra società, che non appariva verosimile che al godimento di vantaggi fiscali da parte di T. avrebbe fatto riscontro lo “scarico” su di essa dei redditi prodotti da T., consentendosi a quest’ultima di pagare meno imposte, anche perché T. aveva chiuso in perdita i bilanci precedenti, con copertura di eventuali utili conseguibili dall’azienda. Accoglieva l’appello incidentale della società sul pagamento delle spese anche del primo grado di giudizio.

7. Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

8. Resisteva con controricorso la società, proponendo appello incidentale condizionato.

Considerato in diritto

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.”, in quanto la Commissione regionale ha rigettato l’appello, limitandosi ad escludere la sussistenza di una interposizione tra le due società, senza fare alcun riferimento alla “indebita detrazione dell’Iva”. La controversia, quindi, non attiene alla problematica della interposizione, ma alla elusione dell’imposta. Nell’atto di appello, dunque, “si è fatta menzione della interposizione delle due società..solo a fini di inquadramento della vicenda”, sicché “è evidente che su tratta di problematiche indubbiamente connesse e che la trattazione dell’una comporta un inevitabile riferimento all’altra”.

I costi relativi all’Iva sono non obiettivamente determinati.

1.1. Il motivo articolato dalla Agenzia delle entrate è ammissibile, in quanto non attiene, come prospettato dalla società nel controricorso (pagina 28), ad un error in procedendo, che doveva essere articolato ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., in quanto involgente la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.

La controricorrente deduce che l’Agenzia ha censurato la decisione della Commissione regionale perché avrebbe deciso su una questione che non era / oggetto del giudizio, ossia la possibile interposizione fittizia delle società, pronunciandosi ultra petitum.

In realtà, la doglianza va a censurare l’omessa motivazione in ordine alla conferma dell’avviso di accertamento in relazione all’Iva indicata nelle due fatture emesse nel 2000, anche se su prestazioni del 1999 e del 1998.

1.2. Il motivo, pure ammissibile, è però infondato.

Invero, l’avviso di accertamento avente ad oggetto la indebita detrazione Iva delle spese telefoniche e per gestione sinistri, indicate nelle fatture del 2000, pur indicando la non idonea documentazione e la non inerenza, poggiava le sue fondamenta sulla ipotizzata interposizione fittizia tra le due società.

Nell’avviso di accertamento, emesso sulla scorta del processo verbale di constatazione del 19-10-2000, si muove proprio dalla considerazione che la T. (società appaltatrice) godeva di agevolazioni tributarie per avere effettuato investimenti nel mezzogiorno, con esonero Irpeg, mentre la TNT, società controllante (appaltante), utilizzava la T. per “dirottare” i propri redditi verso la stessa, in modo da renderli intangibili dalla tassazione Irpeg, mentre assumeva i costi di trasporto “maggiorati” della T. in modo da ridurre i propri redditi.

Tutto il sostrato probatorio e di allegazione della Agenzia delle entrate, anche quindi la contestazione in ordine alla idoneità della documentazione ed alla inerenza dei costi riportati nelle fatture emesse nel 2000, si dipana proprio sulla ipotizzata interposizione fittizia delle due società.

La Commissione regionale, pur non richiamando l’avviso di accertamento relativo all’Iva non detraibile, ha però fornito una congrua, seria ed efficace motivazione, con specifiche argomentazioni proprio sulla effettività della organizzazione delle due società, a confutazione della tesi dell’Ufficio fondata o sulla interposizione di persone di cui all’art. 37 comma 3 d.p.r. 600/1973 o sull’abuso del diritto di cui all’art. 37 bis d.p.r. 600/1973.

La Commissione richiama espressamente l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate con riferimento all’art. 37 comma 3 d.p.r. 600/1973 ed alla simulazione del contratto di appalto, per poi prenderne con consapevolezza le distanze, negando il preteso “dirottamento” di redditi in capo alla T., in quanto fruitrice di agevolazioni fiscali.

Per la Commissione regionale, quindi, trattasi di un contratto di appalto di servizi di corriere espresso per conto della TNT, ma non di interposizione.

Tra l’altro, aggiunge, la Commissione “non sembra verosimile l’ipotesi dell’Ufficio, secondo il quale al godimento di vantaggi fiscali da parte di T., farebbe riscontro scaricare su di essa i redditi prodotti da T., consentendosi a quest’ultima di pagare meno imposte”. Infatti, in motivazione si osserva che, in realtà, la T. ha chiuso i bilanci precedenti con perdite, sicché non era necessario aumentare i costi per abbattere il reddito, ben potendo gli utili essere assorbiti dalle perdite pregresse (“come la difesa della contribuente ha dimostrato, sulla base della tassazione agevolata dei redditi della T., non si vede quali redditi T. dovrebbe trasferire, attesa la chiusura dei suoi bilanci con perdite che coprirebbero largamente gli eventuali utili che l’azienda potrebbe conseguire. Tale considerazione potrebbe avere poi un qualche fondamento solo nel caso in cui le perdite di T. assumessero dimensioni molto più modeste e vicine a quelle degli utili che la T. denuncia”).

Va anche evidenziato che la Commissione regionale, reputando effettivo e reale il contratto di appalto di servizi stipulato tra le parti, ha anche implicitamente risposto ai rilievi in ordine all’Iva relativa alle fatture per spese telefoniche e di gestione sinistri, in quanto trattasi, quindi, di spese documentate con la presenza di un contratto di appalto di servizi, e non con le sole fatture, e perfettamente inerenti al contratto di appalto in esame.

Infine, deve aggiungersi che vi sono precedenti specifici di legittimità tra le stesse parti (Agenzia delle entrate e TNT Global Service), nei quali si è accertata la effettiva esistenza del contratto intercorso tra le parti, non avendo l’Agenzia delle entrate, con riferimento ad altre annualità, fornito la prova della simulazione del rapporto (Cass. Civ., 16 febbraio 2010, n. 3560; Cass.Civ., 16 febbraio 2010, n. 3561), con la precisazione che la presenza di perdite a carico della TNT T. era irrilevante, ben potendosi le perdite essere riportate negli esercizi successivi. Trattasi, quindi, in quest’ultimo caso di mera argomentazione ulteriore a sostegno dell’impianto della motivazione della sentenza della Commissione regionale, di per sé autonoma ed in grado di sorreggere la decisione impugnata.

3. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la società deduce “omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso del giudizio ex art. 360 n. 5 c.p.c., in relazione all’implicito accoglimento da parte del giudice regionale del motivo principale d’appello proposto dall’Ufficio”, in quanto la Commissione regionale non ha motivato in ordine alla omessa richiesta di chiarimenti da parte della Agenzia delle entrate a chiusura del processo verbale di constatazione, come previsto dall’art. 37 bis comma 4 d.p.r. 600/1973.

4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato la società deduce “violazione e falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., del combinato disposto degli articoli 37, comma 3, e 37 bis, comma 4, del d.p.r. 600/1973, in relazione alla nullità dell’avviso di accertamento, oggetto del presente giudizio, per la mancanza della previa richiesta di chiarimenti al contribuente da parte della Agenzia delle entrate”, in quanto anche ai sensi del comma 3 del d.p.r. 600/1973 è obbligatoria, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, la preventiva richiesta di chiarimenti.

5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale condizionato la società deduce “Violazione e falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art. 37 bis, comma 4, d.p.r. 600/1973, in relazione alla illegittimità della sentenza ivi gravata nella parte in cui si è ritenuto sufficiente, ai fini dell’adempimento dell’obbligo di invio della richiesta di chiarimenti alla società accertata, prescritto a pena di nullità dell’avviso di accertamento emesso a chiusura del processo verbale di constatazione, l’assistenza prestata agli agenti, durante le operazioni di verifica ed ispezione, da parte del legale rappresentante della società”, in quanto non si può ritenere che l’assistenza prestata dal legale rappresentanza nel corso delle operazioni sia equivalente al prescritto invio della richiesta di chiarimenti.

5. Il ricorso incidentale, in quanto condizionato, resta assorbito dal rigetto del ricorso principale.

Invero, alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale (Cass.Civ., 14 marzo 2018, n. 6138, Cass.Civ., Sez.Un., 6 marzo 2009, n. 5456).

6. Le spese del giudizio, in ragione della soccombenza, vanno poste a carico della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della contribuente le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi € 2.900,00, oltre accessori di legge e rimborso forfettario nella misura del 15 %.