CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 agosto 2021, n. 23405 – L’imposta di registro è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

Tributi – Imposta di registro – Contratto di affitto di un terreno per l’installazione di un impianto fotovoltaico – Contratto di affitto atipico – Legittimità

Ritenuto che

1. La Commissione tributaria regionale (CTR) del Lazio, con sentenza n. 90/1/18, depositata il 10/1/2018, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e, per l’effetto, confermava la sentenza di primo grado che aveva dichiarato illegittimo l’avviso di liquidazione emesso dall’Ufficio finanziario per imposta di registro afferente ad un contratto di affitto di un terreno per l’installazione di un impianto fotovoltaico riqualificandolo, ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, quale concessione di un diritto reale di superficie ed applicando le aliquote proporzionali.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

3. La contribuente ha depositato controricorso.

4. In prossimità della camera di consiglio la contribuente ha deposito memoria.

Considerato che

1. L’Agenzia delle entrate deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 e degli artt. 952, 953, 1571, 1576, 1587, 1590, e 1615 c.c.

La ricorrente osserva che il contratto sottoposto a tassazione prevedeva delle clausole difformi dalla causa tipica del contratto di locazione quali la previsione a favore dell’affittuario dello ius aedificandi sul terreno affittato, l’onere a suo carico della manutenzione straordinaria e, infine, l’acquisto in capo al proprietario del fondo al termine del contratto dell’impianto fotovoltaico sullo stesso installato. Tali pattuizioni, a parere dell’Ufficio finanziario, sono tipiche del contratto di concessione del diritto di superficie posto a fondamento dell’avviso di liquidazione impugnato dalla contribuente ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 e non possono, per come affermato dalla CTR, ricondursi ad un contratto di affitto “atipico” ex art. 1322 c.c.

2. Il ricorso non è fondato.

2.1 In via preliminare deve essere respinta l’eccezione di intervenuto giudicato esterno proposta dalla contribuente in sede di memoria, assumendo sul punto rilievo la circostanza che rispetto alle richiamate sentenze emesse dalla CTR tra le medesime parti, non è possibile evincere l’identità del contratto oggetto di quest’ultime con quello posto a fondamento del presente scrutinio non potendo, peraltro, la qualificazione giuridica operata dalla CTR essere oggetto di giudicato.

2.2 Fatta tale necessaria premessa questa Corte ha affermato il principio di diritto, secondo cui «Ai fini della ricostruzione dell’accordo negoziale, l’attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l’attribuzione di un “nomen iuris”, riconducendo quell’accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artt. 1362 e ss. c.c.» (Cass. n. 3590 del 11/02/2021 Rv. 660549 – 01).

2.3 Alla luce dei principi sopra riportati, in tema di imposta di registro l’art. 20 (Interpretazione degli atti) del d.P.R. 26/04/1986, n. 131 prescrive che «1. L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

Con riferimento all’individuazione della natura dell’atto da sottoporre a imposta di registro, va ulteriormente premesso che per quanto attiene all’utilizzo di terreni al fine di installare degli impianti fotovoltaici le parti possono utilizzare diversi schemi contrattuali.

In particolare, l’art. 952 c.c. prevede che «Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al disopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo». La costituzione del diritto di superficie implica la separazione tra la proprietà del suolo e la proprietà della costruzione soprastante o sottostante già esistente o da costruire e gli effetti da esso discendenti sono, per il concedente, l’obbligo di consentire la costruzione dell’opera e di astenersi da modalità d’uso del suolo che possano successivamente arrecare pregiudizio alla costruzione; per il superficiario, invece, vi è la costituzione del diritto di fare e mantenere l’opera sopra o sotto il suolo e/o la costituzione del diritto di proprietà sulla costruzione. Alla costituzione del diritto di superficie può essere apposto un termine, come disposto dall’art.953 c.c. e alla sua scadenza il diritto di superficie si estingue, mentre il proprietario del fondo consolida la sua proprietà, divenendo proprietario della stessa costruzione, salvo diverso accordo tra le parti. Per queste ragioni le parti devono regolare la proprietà degli impianti e la loro destinazione alla scadenza del contratto.

Diversamente, le parti possono stipulare un contratto di locazione, ex art. 1571 c.c., avente carattere obbligatorio e per effetto del quale il proprietario del suolo trasferisce ad altro la disponibilità del bene immobile per un determinato tempo in cambio di un corrispettivo, potendo concedere la facoltà al conduttore di costruire manufatti sull’area locata da rimuovere o meno alla scadenza del contratto.

2.4 Nel caso di specie la CTR ha posto a fondamento della operata qualificazione giuridica dell’atto sottoposto a tassazione, tra l’altro: la derogabilità dell’onere delle spese straordinarie e la natura di beni amovibili (pannelli) che giustificherebbe l’eventuale loro definitiva proprietà in capo all’affittuaria (attribuzione della proprietà anch’essa, peraltro, pienamente derogabile dalle partì); elementi che giustificano l’adozione dello schema contrattuale dell’affitto la cui individuazione da parte del giudice di merito non risulta essere il frutto di un utilizzo abnorme dei criteri ermeneutici di cui alle norme indicate in ricorso.

Deve, poi, osservarsi che la ricorrente (cfr. pag. 10) afferma che se «sul piano civilistico dell’autonomia contrattuale, il contratto soggetto a registrazione poteva pur essere qualificato come contratto anomalo (recte: atipico) di locazione, sul piano tributario, in base agli effetti giuridici tipici concretamente prodotti …) ed ai sensi dell’articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986 esso non poteva che essere qualificato come contratto concessivo di un diritto di superficie»; affermazione con la quale viene, in sostanza, riconosciuta la configurabilità dello schema contrattuale correttamente individuato dalla stessa CTR. Ed invero: quanto alla previsione afferente al riparto delle spese straordinarie, nell’ambito del contratto di locazione/affitto a fini commerciali, le parti ben possono derogare alle previsioni legali in materia, assumendo, poi, rilievo nel caso di specie la circostanza che tali lavori sono previsti a carico della affittuaria per adeguare il terreno alle esigenze proprie di quest’ultima relative alla produzione di energia; quanto alla prevista concessione ad aedificandum, sempre in ragione dell’autonomia contrattuale delle parti, essa non si concreta sempre e necessariamente in un diritto dì superficie, ai sensi dell’art. 952 c.c., potendo in taluni casi assumere i caratteri e i contenuti di un diritto personale nei soli confronti del concedente, trovando la sua fonte in un contratto (tipico) con effetti meramente obbligatori non soggetto a rigori di forma o di pubblicità.

Infine, quanto alla previsione dell’acquisto della proprietà degli impianti fotovoltaici in capo alla Società concedente e proprietaria del fondo al termine del periodo di validità del contratto; essa, per come risulta dal controricorso (pag. 5), non opera automaticamente avendo previsto le partì tale cessione a seguito di apposito atto di trasferimento (art. 12).

In conclusione, la qualificazione giuridica del contratto sottoscritto dalle parti operata dalla CTR, risulta conforme ai principi sopra indicati e, dunque, esente da censure.

3. Dal rigetto del ricorso principale consegue l’assorbimento del ricorso incidentale proposto dalla contribuente.

4. Le spese del giudizio di legittimità devono essere compensate tra le parti atteso il recente formarsi della giurisprudenza di legittimità sulla questione.

P.Q.M.

– Rigetta il ricorso.

– Dichiara assorbito il ricorso incidentale.

– Spese compensate.