CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 aprile 2018, n. 10029 – Disconoscimento del credito di imposta per incentivi alla ricerca scientifica

Controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi – Art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 – Credito di imposta per incentivi alla ricerca scientifica – Disconoscimento

Fatti di causa

A norma dell’art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, l’Agenzia delle Entrate procedeva al controllo automatizzato della dichiarazione Modello Unico 2003, relativo all’anno di imposta 2002, presentato dalla società M. s.r.l., disconoscendo il credito di imposta per incentivi alla ricerca scientifica a causa della mancata compilazione del quadro RU del Modello Unico. Seguiva la notificazione della cartella di pagamento per l’importo complessivo di euro 57.615, comprensivo di interessi e sanzioni.

Contro la cartella di pagamento la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Torino che lo accoglieva con sentenza n.44 del 2007, annullando la cartella impugnata.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale che lo accoglieva con sentenza del 28.1.2010, confermando la cartella impugnata.

Contro la sentenza di appello la società M. srl propone due motivi di ricorso per la cassazione.

Deposita memoria.

Deposita documenti.

L’Agenzia delle Entrate non si è costituita.

Il Procuratore generale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Ragioni della decisione

Il ricorso deve essere rigettato.

1. Primo motivo:”Violazione e falsa applicazione degli artt. 6 comma 4 legge 27 luglio 2000 n. 212, 5 del d.m. 22 luglio 1998 n. 275, 14 d.m. 8 agosto 2000 n. 593 (Regolamento recante disciplina delle modalità di concessione degli incentivi per la ricerca scientifica ai sensi dell’art. 5 legge 27 dicembre 1997 n. 449), 14 d.m. 8 agosto 2000 n. 593 e art. 1 Disposizioni sulla legge in generale in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod.proc.civ., ed omessa, contraddittoria ed insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 n.5 cod.proc.civ.”.

Secondo il ricorrente la Commissione tributaria regionale ha violato l’art. 6 comma 4 legge 212 del 2000 che fa divieto di richiedere documenti già in possesso dell’Amministrazione finanziaria; ha violato la gerarchia delle fonti facendo prevalere sullo Statuto dei contribuenti la norma regolamentare di cui al d.m. n. 275 del 1997 (ndrd.m. n. 275 del 1998) che prevede la decadenza dal credito di imposta qualora esso non sia indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale il beneficio è concesso; il credito di imposta in oggetto è regolato dal d.m. n. 593 del 8 agosto 2000 e non dal d.m. n. 275 del 1998.

2. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 6 comma 2 della legge 27 luglio 2000 n. 212 ed omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 n. 5 cod.proc.civ.”, nella parte in cui la C.T.R. “non ha tenuto in alcun conto ed ha in ogni caso violato”, la citata norma dello Statuto dei diritti del contribuente che obbliga l’Amministrazione ad informare il contribuente di ogni fatto o circostanza da cui possa derivare il mancato riconoscimento di un credito.

2.1. I motivi, da esaminare congiuntamente, sono infondati. Il richiamo al disposto dell’art. 6 comma 4 della legge 27 luglio 2000 n. 212 non è pertinente. Contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, l’Amministrazione finanziaria non ha richiesto al contribuente un documento di cui era già in possesso (provvedimento del Ministero della Ricerca scientifica di concessione del credito di imposta); ben diversamente, ha rilevato l’avvenuta violazione dell’obbligo di indicazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi, previsto dal combinato disposto dell’art. 5 comma 7 della legge n. 449 del 1997 e art. 6 comma primo del Regolamento di attuazione approvato con il d.m. 22 luglio 1998 n. 275, con conseguente decadenza dal diritto di credito comminata dalle citate disposizioni normative.

In conformità all’orientamento interpretativo nettamente maggioritario espresso dalla giurisprudenza di questa Corte, si rileva che l’art. 6 comma 1 del d.m. n. 275 del 1998, recante “Regolamento di disciplina delle modalità di concessione degli incentivi per la ricerca scientifica, ai sensi dell’art. 5 della legge 27 dicembre 1997 n. 449”, prevede espressamente la comminatoria della sanzione di decadenza dall’incentivo fiscale in caso di mancata indicazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel corso del quale il beneficio è concesso. La previsione di un termine stabilito a pena di decadenza, risultante dal combinato disposto della norma di legge (art. 5 comma 7 della legge n. 449 del 1997) e della norma regolamentare di rinvio (art. 6 del d.m. citato) è evidentemente ispirata alla ratio di definire, entro un tempo determinato, l’onere finanziario derivante dal riconoscimento dei crediti di imposta, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito. Il ricorso allo specifico istituto della decadenza implica la perentorietà dei termine presidiato da tale sanzione, con conseguente estinzione del diritto sulla base del dato oggettivo del mancato esercizio del diritto stesso entro il lasso temporale stabilito, indipendentemente da ogni considerazione circa le situazioni soggettive del soggetto incorso nella decadenza, come si desume dalla regola secondo cui la decadenza può essere impedita soltanto dal compimento dell’atto previsto dalla legge (art. 2966 cod.civ.) (in senso conforme, Sez. 5 n. 19868 del 14/11/2012; n. 22673 del 24/10/2014; n. 27302 del 29/12/2016). Ad uguale conclusione conduce la recente pronuncia di Sez. U. n. 13378 del 30/6/2016 che, unitamente alla affermazione del principio secondo cui, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione, il contribuente può sempre opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, non ha mancato di precisarne i limiti di applicabilità, affermando che “il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite della dichiarazione destinata a rimanere irretrattabile per il sopravvenire di decadenze , come nell’ipotesi prevista nel d.m. 22 luglio 1998 all’art. 6” (punto 23, pag. 6/7 motivazione), conforme Sez. 5 n. 30172 del 15/12/2017).

A sostengo della non emendabilità del mancato esercizio, nel termine di legge, dell’opzione per il conseguimento del beneficio fiscale in oggetto, si è ulteriormente osservato che, in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l’indicazione del credito d’imposta di cui all’art. 5 della I. n. 449 del 1997, che deve essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi dell’art. 6 del d.m. n. 275 del 1998, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell’affermazione della rispondenza dell’attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza (Sez. 5 – Ordinanza n. 30172 del 15/12/2017).

Per le stesse ragioni il Collegio non condivide il difforme orientamento difforme espresso da Sez. 5 n. 26550 del 21/12/2016, secondo cui, in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l’omessa indicazione del credito di imposta in dichiarazione costituisce una mera “decadenza formale”, che non preclude al contribuente la possibilità di opporre in sede contenziosa la effettiva esistenza del diritto di credito ancorché decaduto; orientamento difforme basato sul richiamo alla citata pronuncia di S.U n. 13378 del 2016, la quale, come evidenziato in precedenza, ha invece precisato che la regola della generale emendabilità della dichiarazione fiscale in sede giurisdizionale incontra il limite della sopravvenienza di cause di decadenza previste da specifiche disposizioni normative, aventi l’effetto di rendere irretrattabile la dichiarazione.

2.2. Premesso che l’obbligo di informazione previsto dall’art. 6 comma 2 legge n. 212 del 2000 non è presidiato da alcuna sanzione di invalidità, esso non comprende un obbligo di informazione “giuridica” del contribuente circa il contenuto precettivo di norme di legge o regolamentari che, come nel caso in esame, impongono al soggetto che intende utilizzare in compensazione un determinato credito di imposta di indicarlo, a pena di decadenza, nell’apposito quadro della dichiarazione (art. 6 del d.m. 445 del 1996 di attuazione dell’art. 5 della legge 449 del 1997).

Peraltro non è controverso che l’obbligo di indicazione dei crediti di imposta in dichiarazione sia stato ulteriormente ribadito dalle istruzioni ministeriali fornite per la compilazione della dichiarazione Modello Unico 2003.

La mancanza di un orientamento giurisprudenziale univoco giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Compensa le spese