CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 aprile 2018, n. 9995 – Regime del margine per il commercio di auto usate ed onere della prova a carico del contribuente

Imposte indirette – IVA – Accertamento – Acquisto autovetture – Regime del margine

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza in atti della Sezione staccata di Latina della CTR Lazio che, accogliendo l’appello del contribuente, ha riformato la decisione che in primo grado aveva ritenuto legittimo l’avviso di accertamento notificato a S.C. in relazione a talune autovetture acquistate in esenzione di imposta o fruendo indebitamente del regime del margine. La CTR ha accolto il gravame di parte osservando previamente che non solo tutte le autovetture oggetto di acquisto “erano in possesso dei requisiti affinché le stesse potessero essere considerate usate”, ma anche che “su tutte le fatture consegnate al Sig. C. dal fornitore era riportata la dicitura relativa all’applicazione del regime del margine”, sicché in presenza di una siffatta attestazione il cessionario non può ritenersi “responsabile dell’eventuale insussistenza in capo al cedente dei presupposti legittimanti l’applicazione del regime del margine”. Non è d’altro canto altrimenti decisivo “il riferimento dell’ufficio alle carte di circolazione”, dal momento che “dal loro esame non è possibile dedurre alcuna illegittimità nell’applicazione del regime agevolato”, in particolare non assumendo rilevanza l’intestazione dell’autovettura ad un’impresa di autonoleggio, atteso che anche le imprese di autonoleggio, come ad esempio nel caso in cui diano in uso a propri dipendenti le autovetture acquistate, non possono talora detrarre l’IVA assolta in rivalsa. E non va infine trascurato che per i fatti oggetto di accertamento il C. era stato assolto con formula ampia dalla relativa imputazione penale.

Considerato in diritto

1. Il mezzo erariale è impostato su quattro motivi ai quali replica con controricorso la parte.

Il procuratore Generale ha presentato le proprie richieste concludendo per l’accoglimento del ricorso.

2. Con il primo e con il secondo motivo di ricorso, afferenti alla statuizione relativa al regime del margine, l’Agenzia censura a mente degli art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. l’errore in cui è incorsa l’impugnata sentenza nel dare applicazione all’art. 36 d.l. n. 41 del 1995, atteso che la CTR contravvenendo al principio secondo cui la legittima adozione del regime agevolato presuppone che il cessionario abbia assolto l’imposta a titolo definitivo, ha mostrato di riconoscere “l’applicabilità del regime del margine pur mancando (e comunque senza accertare) il presupposto di legge per la fruizione del predetto regime”, costituito per l’appunto dall’essere stato il bene già tassato precedentemente (primo motivo); e contravvenendo al principio secondo cui compete al contribuente verificare la sussistenza delle condizioni per fruire legittimamente del regime agevolato con la diligenza imposta dal caso concreto, ha invece nella specie “indebitamente sollevato il contribuente dall’onere di verifica su di esso incombente limitandosi ad affermare sbrigativamente che detto onere grava sull’ufficio” in tal modo ignorando completamente il dovere di diligenza che grava sull’operatore economico nella scelta del regime fiscale appropriato (secondo motivo).

Il terzo e il quarto motivo afferenti alla statuizione in punto di acquisti in esenzione di imposta denunciano, nell’ordine, un vizio di omessa motivazione in quanto sebbene l’atto impositivo recasse la ripresa a tassazione anche degli acquisti di talune autovetture effettuati dalla parte in regime di esenzione, la CTR ha accolto l’appello del contribuente, che aveva contestato anche la detta ripresa, “omettendo qualsiasi motivazione delle ragioni per le quali ha ritenuto di accogliere il gravame del contribuente respingendo le doglianze dell’ufficio” (terzo motivo); un errore di diritto nell’applicazione dell’art. 10, comma primo, n.27-quinquies, D.P.R. n. 633 del 1972, poiché, posto che il regime di esenzione ivi disciplinato concerne beni già transitati al consumo, in relazione ai quali l’imposta è stata definitivamente assolta, nella specie la CTR aveva “confermato il regime IVA di esenzione” sebbene si trattasse di operazioni poste in essere tra soggetti IVA ed il fornitore avesse potuto detrarre posta assolta in rivalsa (quarto motivo).

3. Il secondo e il quarto motivo, che assorbono la prima e la terza doglianza, sono fondati.

Come ha opportunamente segnalato il Procuratore generale, le Sezioni Unite della Suprema Corte hanno enunciato il principio di diritto, così massimato: «in tema di IVA, il regime del margine – previsto dall’art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in I. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole» (Sez. U., n. 21105 del 12/09/2017, Rv. 645308 – 01).

Le Sezioni Unite – dopo avere delineato la nozione, la ratio e i presupposti del regime impositivo del margine (regolato dall’art. 36 del d.l. n. 41, conv. con modif., in I. n. 81 del 1995, e dagli artt. da 311 a 325 della Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio e, già dall’art. 26 bis della VI Direttiva n. 77/388/CE del Consiglio) – hanno evidenziato che, trattandosi di un regime speciale, facoltativo e derogatorio del sistema generale in materia di I.V.A. (meno oneroso per il contribuente, in ragione della ridotta base imponibile), la disciplina concernente il suo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto.

Le Sezioni Unite hanno perciò affermato che, qualora l’amministrazione finanziaria contesti al contribuente (sulla base di elementi specifici e concreti) di avere indebitamente fruito del regime del margine, spetta a quest’ultimo fornire la prova liberatoria, che – per quanto riguarda i presupposti soggettivi del regime applicato – si risolve nella dimostrazione della sua buona fede, intesa non solo come assenza di consapevolezza che il suo acquisto si iscrivesse in un contesto di un’evasione dell’I.V.A. ma anche come uso della necessaria diligenza – e cioè come adozione di tutte le misure ragionevolmente esigibili nei confronti di un operatore accorto (secondo il principio di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto) – al fine di assicurarsi che tale evenienza fosse da escludere. Una volta offerta tale prova, deve ritenersi legittimamente applicato  il regime del margine, anche se in base a successivi controlli (che solo l’amministrazione può compiere, in virtù degli strumenti investigativi di cui dispone) dovesse poi emergere l’assenza dei presupposti per la sua fruizione.

Nell’enunciare tale principio, la Suprema Corte ha riportato una recentissima sentenza della Corte di Giustizia (Corte di giustizia 18 maggio 2017, causa C- 624/15, Litdana), evidenziando che in essa trova sostanziale conferma l’orientamento espresso dalla giurisprudenza di questa Sezione, ora ribadito dalle Sezioni Unite, con riferimento al richiamo al canone della buona fede e al correlato onere del cessionario di adottare in via preventiva tutte le precauzioni ragionevolmente esigibili, al fine di assicurarsi di non essere coinvolto, col proprio acquisto, in un’evasione fiscale.

Con specifico riferimento alla cessione di veicoli usati, le Sezioni Unite hanno inoltre precisato, confermando anche sotto questo aspetto un orientamento già in precedenza affermato, che rientra tra le precauzioni senz’altro esigibili dal cessionario l’esame della “storia” del veicolo, quanto meno con riferimento all’individuazione dei precedenti intestatari risultanti dalla carta di circolazione (necessariamente in possesso dell’acquirente, essendo indispensabile per il perfezionamento dell’operazione), potendo in questo modo egli accertare – senza che ciò di regola comporti la pretesa di oneri investigativi inesigibili – la qualità dei cedenti e dei precedenti proprietari e quindi verificare, eventualmente mediante l’acquisizione di ulteriori dati di rapido reperimento, se essi siano o meno soggetti legittimati ad esercitare il diritto di detrazione dell’I.V.A. In caso negativo, si può ritenere che i beni siano pervenuti al consumo finale, con conseguente possibilità di applicazione del regime del margine. In caso positivo, qualora i precedenti intestatari risultino compiere professionalmente operazioni nell’ambito del mercato dei veicoli (attività di rivendita, di noleggio o di leasing), opera invece la presunzione (contraria, in base al criterio di normalità probabilistica) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’I.V.A., assolta a monte per l’acquisto di tali beni, in quanto destinati all’esercizio dell’attività d’impresa, con conseguente negazione del diritto alla fruizione del trattamento fiscale più favorevole.

Ne deriva che incombe sul cessionario l’onere di eseguire i controlli necessari per potersi ritenere in buona fede circa la detrazione da parte del cedente dell’Iva sui beni ceduti e conseguente applicazione del regime del margine in favore del cessionario stesso, sul quale pertanto grava anche l’onere della prova di “usufruibilità” del beneficio.

La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio alla C.T.R. del Lazio, in diversa composizione, cui è demandato anche di provvedere sul regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per il regolamento delle spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. del Lazio, in diversa composizione.