CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 luglio 2018, n. 19589 – Le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione

Tributi – Accertamento – Agevolazioni tributarie – Regalie natalizie – Scritture contabili

Rilevato che

1. l’Agenzia delle Entrate ricorre con due motivi contro la società C.E. a r.l. per la cassazione della sentenza n. 52/16/2010 della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. di Siracusa, emessa il 27/1/2010, depositata il 23/2/2010 e non notificata, che ha rigettato l’appello dell’Ufficio, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento n. RJY03TB00548 2005 per Irpeg, Irap ed Iva dell’anno di imposta 2003;

2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Sicilia riteneva inerenti e deducibili i costi, pari ad euro 10.825,00 indicati al rilievo 3 dell’avviso di accertamento; riteneva, inoltre, di competenza dell’anno 2003 i costi, pari ad euro 537.190,79, indicati al rilievo 4 dell’avviso di accertamento, nonché la sussistenza dei requisiti perché la società godesse dell’agevolazione di cui all’art. 11 D.P.R. n. 601/73;

3. l’Agenzia ricorrente chiede la cassazione della sentenza d’appello, sul presupposto dell’indeducibilità dei costi, privi dei requisiti dell’inerenza e della competenza, e dell’insussistenza delle condizioni per la fruizione dell’agevolazione,

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 31 maggio 2018, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197;

4. a seguito del ricorso, la società C.E. a r.l., in liquidazione coatta amministrativa si è costituita, resistendo con controricorso e depositando memorie in data 24 maggio 2018;

Considerato che

1.1. preliminarmente, deve rilevarsi l’ammissibilità dei motivi di ricorso, che, sia pure sinteticamente formulati, sono pienamente intellegibili con riferimento al contenuto delle censure mosse alla sentenza impugnata;

con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 107 e 109 T.u.i.r., dell’art. 2697 c.c., dell’art. 11 d.P.R. n. 601/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.;

secondo la ricorrente, con riguardo ai rilievi n. 3 (costi non inerenti) e n. 4 (costi non di competenza) del p.v.c. redatto dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate di Siracusa, il giudice di appello, in violazione degli artt. 107 e 109 T.u.i.r. e 2697 c.c., avrebbe ritenuto inerenti e di competenza i costi indicati;

inoltre, con riferimento al rilievo n.5 dello stesso p.v.c., la C.T.R. della Sicilia avrebbe ritenuto che la società potesse usufruire dell’agevolazione di cui all’art. 11 d.P.R. n. 601/73 in difetto dei requisiti di legge;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia l’omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.;

deduce la ricorrente che il giudice di appello non avrebbe adeguatamente motivato in ordine all’inerenza e competenza dei costi, né avrebbe spiegato in maniera sufficiente il criterio di calcolo adottato per ritenere sussistente la percentuale richiesta dalla previsione agevolativa in ordine ai costi per le retribuzioni ai soci;

1.2. i motivi, esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti;

1.3. ed invero, per quanto riguarda “i costi non inerenti “di cui al rilievo n. 3, l’Agenzia ricorrente rileva che la società cooperativa svolge attività di costruzione di macchine di sollevamento, che i costi riguardano regalie natalizie, sicuramente non pertinenti, che il giudice di appello ha errato nel riconoscerne la deducibilità, prescindendo da “una correlazione diretta tra costo sostenuto e prodotto commercializzato”;

inoltre, rileva la ricorrente che la deducibilità fiscale di un costo deve essere provata dal contribuente, che deve dimostrare l’inerenza della spesa all’attività svolta;

il rilievo relativo al mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sulla società contribuente appare condivisibile;

invero, l’inerenza rappresenta un requisito da provare in relazione a tutte le poste reddituali fiscalmente deducibili, involgendo, nel caso di specie, la dimostrazione che le spese, imputate in contabilità a regalie natalizie, siano attinenti all’attività imprenditoriale;

di fronte alla contestazione del requisito dell’inerenza da parte dell’Amministrazione Finanziaria, sarebbe stato onere della società contribuente dare piena dimostrazione dell’inerenza delle spese “promozionali” all’attività imprenditoriale svolta dalla società;

in tale senso, non appare sufficiente il criterio meramente “quantitativo” adottato dal giudice di appello, secondo cui l’inerenza si evincerebbe dalla congruità del rapporto tra i costi dedotti ed il volume di affari prodotto dall’impresa nello stesso anno, dovendosi coordinare tale requisito con quello “qualitativo” dell’attinenza delle spese all’attività imprenditoriale, sia pure in funzione “promozionale” dell’attività stessa;

la società aveva, quindi l’onere di dimostrare che le spese per “regalie natalizie” avessero un collegamento con l’attività imprenditoriale e fossero finalizzate ad una promozione e pubblicizzazione della stessa presso potenziali clienti e soggetti operanti nel settore;

la sentenza impugnata non si è conformata a tale principio, valutando, ai fini dell’inerenza, solo la congruità del rapporto tra i costi ed il volume d’affari dell’impresa, prescindendo completamente nella motivazione dall’esame degli elementi dai quali trarre il collegamento tra i costi dedotti come “spese promozionali” e l’attività imprenditoriale esercitata in concreto;

1.4. quanto ai costi non di competenza, di cui al rilievo 4 dell’avviso di accertamento, l’Agenzia deduce che l’art.109 T.u.i.r (ex art. 75) prevede che “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione”;

il legislatore, quindi, considera come esercizio di competenza quello in cui avviene la consegna o la spedizione dei beni mobili, limitandosi a prevedere una deroga nel solo caso di spese (ed altri componenti negativi di reddito) per le quali non sia ancora certa l’esistenza e determinabile l’ammontare, consentendone la deducibilità nell’esercizio in cui si raggiunge certezza sulla loro esistenza ed ammontare;

nel caso in esame, sebbene i documenti di trasporto fossero stati emessi nell’anno 2002, il giudice di appello, con motivazione insufficiente sul punto ed in violazione del disposto normativo, ha invece ritenuto corretta l’imputazione delle spese all’anno 2003, affermando che “la fattura n.251/03 si riferisce a forniture di materiali, la cui consegna è avvenuta

nell’ultimo trimestre del 2002, che però sono stati interamente utilizzati, venduti e contabilizzati nel 2003″;

secondo il principio già enunciato da questa Corte, “in tema di reddito d’impresa, l’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (numerazione anteriore a quella introdotta dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) nel prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, non consente di attribuire rilievo alla data in cui perviene la fattura della spesa sostenuta, né permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di competenza, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi” (Cass. sent. n. 3418/2010);

il giudice di appello non risulta essersi attenuto al suddetto principio, in violazione dell’art. 109 T.u.i.r. (ex 75), contraddittoriamente motivando sul punto ed omettendo, ai fini della determinazione della competenza, ogni riferimento al momento della consegna del materiale;

1.5. infine, con riguardo alla violazione dell’art. 11 d.P.R. n. 601/73, la ricorrente Agenzia rileva l’erroneità dell’interpretazione della norma da parte del giudice di appello, che, nel valutare la percentuale dell’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci rispetto all’ammontare complessivo degli altri costi (percentuale che non deve essere inferiore al 50%, o al 25%, per godere delle agevolazioni fiscali previste dalla norma in oggetto), ha ritenuto che i costi indeducibili (euro 913.779,13) non dovessero essere ricompresi tra i costi complessivi;

sotto tale profilo, la ricorrente evidenzia anche l’insufficienza della motivazione adottata dalla C.T.R. della Sicilia, che non palesa le ragioni dell’adozione di tale criterio di calcolo;

anche tale doglianza dell’Amministrazione appare fondata, poiché il chiaro tenore letterale della norma depone nel senso che “tutti gli altri” costi (ad eccezione di quelli per l’acquisto di materie prime, espressamente esclusi) debbano concorrere alla determinazione dell’ammontare complessivo, cui parametrare i costi per le retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci;

deve, quindi, enunciarsi il principio di diritto secondo cui, laddove l’art. 11 d.P.R. n. 601/73 prevede che i redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi, se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci (costo del lavoro) non è inferiore al 50 % dell’ammontare complessivo di tutti i costi escluse le materie prime e sussidiarie (e che l’esenzione è pari alla metà, se il costo sostenuto con i soci è compreso tra il 25 % ed il 50 %), debba intendersi nel senso che anche i costi ritenuti indeducibili vadano considerati tra i costi complessivi, ai fini della valutazione del rapporto percentuale con il costo del lavoro;

2.1. per quanto fin qui detto, il ricorso va accolto;

la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione, per un nuovo esame del merito che tenga conto dei principi di diritto enunciati dalla corte ed adegui in conseguenza la propria motivazione;

la C.T.R. della Sicilia provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.