CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 24 maggio 2021, n. 14102 – L’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dall’art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e dall’art. 54 bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede di regola la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento, oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000

Tributi – Controllo formale dichiarazioni – Mancata comunicazione di irregolarità – Cartella di pagamento – Legittimità

Rilevato che

– con la sentenza impugnata la CTR meneghina accoglieva l’appello della società contribuente e in riforma della sentenza di primo grado dichiarava l’illegittimità delle cartelle di pagamento impugnate, per IVA, IRAP e altri tributi riferiti agli anni 2002 e 2003;

– tali atti scaturivano da controllo ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, riguardando mancati pagamenti per complessive 585 obbligazioni tributarie;

– ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a cinque motivi; resiste con controricorso la società contribuente;

Considerato che

– va preliminarmente disattesa l’eccezione svolta in controricorso relativamente alla asserita tardività dell’impugnazione di fronte a questa Corte;

– infatti, diversamente da quanto sostenuto dalla società contribuente, poiché il giudizio di fronte al giudice di primo grado è stato risulta pendente prima del 4 luglio 2009 (in dettaglio il ricorso è del 18 aprile 2007), il termine per proporre ricorso per cassazione in caso di mancata notificazione della sentenza della CTR ex art. 327 c.p.c. vigente ratione temporis è di un anno dal deposito della sentenza gravata;

– ne deriva che poiché il deposito della stessa è del 14 novembre 2012, detto termine veniva a scadenza il 30 dicembre 2013, giorno nel quale il ricorso risulta consegnato per la notifica, che è quindi tempestiva;

– possono dunque esaminarsi i motivi di ricorso;

– con il primo motivo di ricorso si denuncia ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 L. 212 del 2000 e dell’art. 25 c. 2 d.P.R. n. 602 del 1973 per avere la CTR ritenuto difettose di motivazione le cartelle impugnate;

– il motivo è evidentemente fondato;

– è ormai costante l’affermazione di questa Corte secondo la quale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15564 del 27/07/2016; Sez. 5, Ordinanza n. 21804 del 20/09/2017; Sez. 5, Ordinanza n. 19498 del 18/09/2020) in tema di riscossione delle imposte, sebbene in via generale la cartella esattoriale, che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo di motivazione deve essere differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto, sicché, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perché, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa;

– e nel presente caso, risulta dalla sentenza impugnata come si tratti qui di “mancati pagamenti per complessive 585 obbligazioni tributarie” derivanti proprio dal controllo automatizzato delle dichiarazioni per gli anni 2002 e 2003; è chiaro quindi che si tratta di tributi dichiarati e non versati;

– il secondo motivo di ricorso censura la sentenza gravata per violazione e falsa applicazione, ulteriormente, degli artt. 7 L. n. 212 del 2000 e dell’art. 25 c. 2 d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 57 d. Lgs. n. 546 del 1992 tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 e n. 4 c.p.c. per avere la CTR ritenuto di ravvisare il difetto di motivazione anche nella circostanza che talune delle somme richieste con le cartelle impugnate erano state “definite” dalla società contribuente ex art. 9 bis L. 289 del 2002;

– anche questo motivo è fondato;

– infatti, a fronte dell’eccezione del contribuente che sosteneva l’avvenuto pagamento delle somme intimate con le cartelle in oggetto, era onere della CTR esaminare il merito della questione posta, verificando la veridicità di quanto affermato; in caso positivo la pretesa così veicolata andava annullata, e diversamente la cartella meritava conferma;

– invece, la CTR ha erroneamente fatto applicazione dei principi in tema di onere di motivazione degli atti impositivi, che di fronte all’eccezione posta dalla società contribuente risultano del tutto inconferenti al thema decidendum e al thema probandum così introdotto con il ricorso avverso gli atti stessi;

– il terzo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 36 bis c. 3 d.P.R. n. 600 del 1973, 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972, 6 c. 5 L. 212 del 2000 tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’omesso invio alla società contribuente della comunicazione di irregolarità produca la nullità della successiva cartella di pagamento; il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione dei ridetti artt. 36 bis e 54 bis, dell’art. 2 c. 1 e 2 d. Lgs. n. 462 del 1997, 17 c. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 2697 c. c. tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR ritenuto erroneamente preclusa, stante la sopra denunciata assenza delle comunicazioni di irregolarità, la possibilità per la contribuente società di definire le sanzioni nella misura più mite di un terzo e ritenute quindi le stesse del tutto illegittime;

– i motivi sopra indicati contengono profili autonomi ma connessi di una medesima censura e possono quindi esaminarsi congiuntamente;

– gli stessi sono evidentemente fondati;

– in disparte il profilo fattuale consistente nella circostanza che come accertato dalla CTP e riportato anche dalla sentenza impugnata “nella cartella viene indicata la predisposizione di tali comunicazioni effettuate in data 3/10, 7/3, 20/6 e 6.11.2006” (circostanza questa che doveva far decidere diversamente la CTR, che sotto questo profilo rende motivazione incomprensibile, del tutto illogica e contraddittoria con se stessa), la Corte rileva come risulti del tutto pacifico l’orientamento secondo il quale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13759 del 06/07/2016; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17479 del 28/06/2019) in materia di riscossione, ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarita, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un’imposta o una maggiore imposta, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti; in ogni caso, la relativa omissione determina una mera irregolarita e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione;

– ancora recentemente, si è ulteriormente chiarito (Cass. Ord. Sez. 5 Num. 3406 Anno 2019) come in tema di riscossione delle imposte, l’art. 6, comma quinto, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso». (Cass. Sez. 6 – 5, 21/11/2017, n. 27716; Cass. Sez. 5, 12/04/2017, n. 9463; nello stesso senso, Cass. Sez. 5, del 14/01/2011, n. 795). Analoga prospettiva ispira il principio secondo cui ai sensi degli artt. 36 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarità, al fine di evitare la reiterazione di errori e di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, è dovuto solo ove dai controlli automatici emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero un’imposta o una maggiore imposta e, comunque, la sua omissione determina una mera irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass. Sez. 5, 06/07/2016, n. 13759). Tale orientamento è stato ulteriormente precisato da Cass. Sez. 5, n. 1711 del 24/01/2018, secondo cui “l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dall’art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e dall’art. 54 bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede di regola la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento, oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000“;

– il quinto motivo di ricorso si fonda sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 46 bis c. 1 d.P.R. n. 600 del 1973, 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972, 28 L. 449 del 1997, 154 c.p.c. c. 1 bis e 5 ter d. L. n. 106 del 2005 come convertito in L. n. 156 del 2005, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR ritenuto decaduta l’Amministrazione Finanziaria dal potere di esercitare il controllo;

– anche questo motivo è del tutto fondato;

– invero, la questione di diritto inerisce l’ambito di operatività, temporale, della disciplina “transitoria”, introdotta con l’art. 1, commi 5 ter e 5 bis, del d.L. n. 106 del 2005, inerente la decadenza dalla notificazione delle cartelle di pagamento, emesse a seguito della liquidazione delle dichiarazioni presentate dagli stessi contribuenti. Occorre muovere da Corte cost., n. 280 del 2005 che (in materia di imposte dirette) ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 25 del d. P.R. n. 602 del 1973, (come modificato dal d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193), nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario avrebbe dovuto notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973. La Consulta ha premesso che, nel disciplinare il procedimento di riscossione delle imposte liquidate ai sensi del citato ex art. 36-bis, le disposizioni succedutesi nel tempo hanno sempre collegato l’atto finale ed «esterno» del procedimento stesso (la notifica della cartella) ad un atto precedente (consegna dei ruoli all’esattore) a sua volta legato ad atti preesistenti. Tale contesto normativo ha consentito di individuare con certezza il termine ultimo entro il quale portare il contribuente a conoscenza della pretesa dell’Amministrazione finanziaria. Il successivo venir meno della fissazione di un termine per la consegna dei ruoli al concessionario, però, non ha consentito più di individuare un termine certo per la notifica della cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi del citato art. 36- bis. Cosi argomentando, quindi, il Giudice delle leggi ha ritenuto la censurata disposizione (art. 25 cit.) in contrasto con l’art. 24 Cost., non potendo il contribuente essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole (soprattutto considerando che l’Amministrazione, in tale procedimento, è chiamata a compiere una elementare operazione di verifica meramente formale). La Consulta all’esito ha altresì sollecitato un intervento legislativo volto a colmare, in termini ragionevoli, la lacuna conseguente alla dichiarazione di illegittimità costituzionale, dovendo il legislatore tenere conto del carattere estremamente elementare dell’attività di liquidazione in esame e della successiva attività di iscrizione nei ruoli. Colto l’invito, il legislatore è intervenuto con i commi 5 bis e 5 ter inseriti nell’art. 1 del d.L. n. 106 del 2005 in sede di conversione (con L. n. 156 del 2005), introducendo un termine decadenziale per la notificazione delle cartelle di pagamento (all’esito di c.d. controlli liquidatori) in precedenza non previsto. Con riguardo alle cartelle emesse a seguito di controllo automatico delle dichiarazioni ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sono previste una disciplina «a regime» (di cui all’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dal citato comma 5 ter) e una «transitoria» (quella di cui al citato comma 5 bis). Quella a regime fissa quale termine decadenziale per la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate a decorrere dall’entrata in vigore della legge di conversione citata (10 agosto 2006) il terzo anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni. Quella transitoria prevede termini decadenziali diversi da quelli a regime, differenziandoli a seconda della data di presentazione delle dichiarazioni. Essi sono, nel dettaglio: a) il terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1 gennaio 2004; b) il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; c) il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001. Sempre il citato comma 5 ter (dell’art. 1 del d.L. n. 106 del 2005), in conseguenza di quanto previsto dal comma 5 bis ed al dichiarato fine di conseguire la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, non solo ha modificato il citato art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 (in tema di cartella di pagamento per riscossione di imposte dirette) ma ha abrogato l’art. 17 del medesimo decreto, disciplinante i termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo anche con riferimento alle ipotesi di controlli liquidatori ex art. 36 bis. In tema di IVA, e sempre per le dichiarate finalità di cui innanzi, il comma 5 ter, per quanto rileva ai fini della presente ricostruzione, sostituendo l’art. 23 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 (in tema di riscossione mediante ruolo), ha previsto che i termini di decadenza di cui all’art. 25, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 (cosi come modificato con lo stesso comma 5 ter) si applicano anche all’IVA. Con lo stesso comma 5 ter, Infine, per le medesime dichiarate finalità di cui innanzi, il legislatore ha sostituito il comma 2 dell’art. 36 del d.lgs. n. 46 del 1999, prevedendo che, in deroga all’art. 25, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 602 del 1973, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente a quelle presentate negli anni 2002 e 2003 (lett. a); del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente a quelle presentate entro il 31 dicembre 2011 (lett. b).

Sempre poi con riferimento alla riscossione delle somme dovute a seguito di controlli automatici, l’art. 37, comma 42, lett. a), del d.L. n. 223 del 2008 (conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006) ha modificato l’art. 2 del d. Lgs. n. 462 del 1997. Oltre all’abrogazione del comma 1 bis, è stato in particolare modificato il comma 1, disciplinante l’iscrizione diretta nei ruoli a titolo definitivo (anche) delle somme dovute a seguito dei controlli automatici ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte sui redditi) e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA), espungendo il limite temporale contenuto nell’ultimo inciso («entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione»), espungendo dal primo comma il riferimento al termine del 31 dicembre del secondo anno successivo. Dalla ricostruzione storico-sistematica di cui sopra emerge la ratio dell’intervento legislativo attuato con il commi 5 bis e 5 ter dell’art. 1 del d.L. n. 106 del 2005: evidentemente trattasi di disciplina che trova giustificazione nell’esplicito obiettivo perseguito dal legislatore di garantire sia l’interesse del contribuente a non essere assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato ma anche l’interesse dell’erario, (parimenti meritevole di tutela, di evitare che, nella fase transitoria, un termine decadenziale eccessivamente ristretto possa precludere od ostacolare la notificazione delle cartelle relative alle dichiarazioni presentate anteriormente all’entrata in vigore della suddetta legge di conversione (L. n. 156 del 2005) e, quindi, pregiudicare la riscossione dei tributi. La ratio legis dell’intervento normativo e l’interpretazione storica oltre che teleologico-sistematica della relativa disciplina, conducono alla risoluzione delle questioni di diritto in esame, nel senso di ritenere applicabile la disciplina «transitoria», di cui all’art. 1 del d.L. n. 106 del 2005, sussistendone i relativi presupposti anche temporali, anche con riferimento alle cartelle di pagamento notificate dopo la sua entrata in vigore ed a prescindere dal rispetto dei termini generali per l’iscrizione a ruolo e di quelli per la liquidazione dell’imposta mediante procedure automatizzate. La disciplina in esame contiene difatti norma di diritto intertemporale volta a regolare rapporti tributari pendenti alla data della sua entrata in vigore, dovendosi però intendere tali (cioè rapporti tributari pendenti) quelli inerenti le dichiarazioni già presentate nei periodi temporali ricompresi nella stessa disposizione transitoria, che siano oggetto di controlli liquidatori, e non necessariamente quelli oggetto di cartelle già emesse e notificate all’esito delle liquidazioni delle dette dichiarazioni (in termini ex plurimis, Cass. sez. 5, 13/12/2017, n. 29845 per la quale trattasi di disciplina applicabile non solo alle situazioni tributarie, anteriori alla sua entrata in vigore, pendenti presso l’Ente impositore ma anche a quelle ancora sub iudice; in senso sostanzialmente conforme si vedano: Cass. sez. 5, 18/11/2015, n. 23550, per la quale la disciplina transitoria si applica anche ai rapporti tributari anteriori alla sua entrata in vigore, in forza della natura interpretativa dell’intervento normativo; Cass. sez. 5, 09/07/2014, n. 632506-01; Cass. sez. 5, 05/10/2012, n. 16990; Cass. sez. 5, 30/01/2011, n. 2212; Cass. sez. 5, 21/07/06, n. 16826; Cass. sez. 5, 25/01/2006, n. 1435;

– nel caso che ci occupa, a fronte di dichiarazioni presentate nel 2003 e nel 2004 la notifica della cartelle, dato incontroverso in causa, è rispettivamente risalente al 26.2.2007 e al 4.9.2007: le stesse sono quindi tempestive dal momento che sia per la dichiarazione presentata nel 2003, sia per la dichiarazione presentata nel 2004 il termine per dette notifiche era quello del 31.12.2007 (rispettivamente quarto e terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione secondo la ricostruzione normativa sopra operata);

– affermando quindi che la notifica per la dichiarazione presentata nel 2003 andava perfezionata entro il 31.12.2004, la CTR ha evidentemente commesso errore di diritto; l’azione di controllo è stata invece del tutto tempestiva e tale doveva esser riconosciuta;

– pertanto il ricorso è integralmente accolto; la sentenza impugnata è completamente cassata, con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame nel rispetto dei principi sopra illustrati;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.