CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 25 giugno 2021, n. 18356 – In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, con efficacia retroattiva “in bonam partem”, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente  sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo

Tributi – Accertamento – Acquisti per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti – Riparto dell’onere di prova

Rilevato che

– con sentenza n. 7125/04/2014, depositata in data 18 luglio 2014 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava l’appello principale proposto da E. s.r.I., in persona del legale rappresentante pro- tempore, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, e accoglieva l’appello incidentale proposto da quest’ultima avverso la sentenza n. 303/1/2012 della Commissione tributaria provinciale di Avellino che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla suddetta società contribuente avverso l’avviso di accertamento n. TFK030101749/2011 con il quale l’Ufficio, per il 2007, aveva recuperato a tassazione costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap, e detratti, ai fini l’Iva, afferenti a fatture emesse dalla ditta Z.L. asseritamente “cartiera” per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti;

– il giudice di appello, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) posto che, nella specie, l’Amministrazione aveva contestato, sulla base di elementi presuntivi – quali l’emersa inesistenza di una idonea struttura aziendale della ditta cedente Z.L. e l’inadempimento degli obblighi fiscali di dichiarazione e versamento di imposte da parte di quest’ultima – la inesistenza soggettiva delle fatture emesse nei confronti della società contribuente, quest’ultima aveva l’onere di provare non solo la propria estraneità alla frode ma anche totale inconsapevolezza della falsità delle fatture medesime, non potendo tale prova esaurirsi nella mera dimostrazione della movimentazione dei beni e nell’effettivo pagamento del corrispettivo; 2) i costi in questione, stante la documentata natura di spese da fatture soggettivamente inesistenti, pur non soggiacendo al generale divieto di indeducibilità afferente i c.d. costi da reato, erano indeducibili, non avendo la contribuente fornito elementi probatori idonei a dimostrare l’inerenza, la certezza e la competenza degli stessi, non essendo sufficienti, a tale fine, né il trasferimento effettivo della merce né il relativo pagamento (tanto più che l’unico assegno esibito era risultato privo di data di emissione); 3) nei casi come quello in esame, in cui l’Amministrazione aveva fornito attendibili riscontri sull’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, era onere della contribuente- cessionaria dimostrare l’esistenza dei requisiti per la deduzione dei costi, non potendo assumere, a tale fine, rilievo dirimente l’avere assolto e registrato i pagamenti, in quanto l’apparente regolarità della forma non era sufficiente a provare l’effettività delle operazioni economiche fatturate;

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– la ricorrente ha depositato atto di costituzione di nuovo difensore in sostituzione del precedente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 39, comma 1, lett. c) e d) del d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 3 del d.P.R. n. 633/72, 2697 c.c. nonché in base all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. la insufficiente motivazione della sentenza impugnata ovvero l’omessa valutazione critica degli elementi di prova raccolti nel corso del procedimento, per essersi la CTR, nell’accogliere l’appello incidentale, limitata ad affermare, con un grave difetto di motivazione, che l’Amministrazione aveva fornito attendibili riscontri dell’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate e che, di contro, non assumeva rilievo per dimostrare l’effettività delle medesime, l’avere da parte della contribuente assolto e registrato i relativi pagamenti, senza esaminare i numerosi elementi fattuali addotti dalla contribuente a sostegno della esistenza delle operazioni ed effettuando, comunque, una valutazione frazionata degli indizi forniti;

– il motivo si profila inammissibile, in quanto, pur denunciando in rubrica sia un vizio motivazionale che un vizio di violazione di legge, avuto riguardo alle argomentazioni ad esso sottese, si sostanzia esclusivamente nella prospettazione di un vizio di “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza impugnata, non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell’art. 360 n.5 cpc, come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 30 giugno 2014 (v. nello stesso senso, Cass. n. 30948 del 2018; n. 16823 del 2020);

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 39, comma 1, lett. c) e d) del d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 3 del d.P.R. n. 633/72, 2697 c.c. nonché, in base all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. la insufficiente motivazione della sentenza impugnata ovvero l’omessa valutazione critica degli elementi di prova raccolti nel corso del procedimento, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione, limitandosi ad affermare che la società contribuente -cessionaria, a fronte della contestazione della inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate- avesse l’onere di provare la totale inconsapevolezza della falsità delle fatture, ancorché, nella specie, da un lato, non fosse stata provata dall’Amministrazione né la fittizietà della fatturazione (essendo stata, di contro, provata dalla contribuente l’effettività delle operazioni commerciali attraverso le dimostrate consegne delle merci, i pagamenti, la registrazione delle fatture, nonché l’inerenza dei costi all’attività svolta dalla società medesima) né la consapevolezza da parte della cessionaria della  “falsità soggettiva” delle fatture ricevute, essendo stata, di contro, provata da quest’ultima la sua totale estraneità alle eventuali illiceità fiscali della cedente;

– il motivo- che involge due sub censure- con riguardo alla denuncia di violazione di legge, è ammissibile – aggredendo la statuizione della sentenza rilevante ai fini della ripresa a tassazione ai fini Iva – e fondato, sotto tale profilo, per le ragioni di seguito indicate;

– in punto di fatto, come si evince dalla sentenza impugnata, la contestazione dell’ufficio si fondava sulla asserita indebita deduzione di costi, ai fini delle imposte dirette, e detrazione, ai fini Iva, da parte della società contribuente in relazione a fatture emesse dalla ditta interposta Z.L. (c.d. cartiera) per operazioni di acquisto di merce ritenute soggettivamente inesistenti;

– sulla scia della giurisprudenza unionale, questa Corte ha chiarito che “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio,  grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Sez. 5, Cass. n. 9851 del 2018; n. 27566 del 30/10/2018; Sez. 6 – 5, n. 5873 del 28/02/2019);

– nella specie, con riferimento alla detraibilità dell’Iva, il giudice a quo non si è attenuto ai suddetti principi, in quanto, a fronte della contestazione dell’Ufficio della inesistenza soggettiva della fatturazione emessa nei confronti della contribuente dalla ditta Z.L., ha ritenuto legittimo l’avviso per avere l’Amministrazione assolto l’onere probatorio circa la fittizietà della fatturazione in base agli elementi presuntivi emersi, a seguito di accesso mirato nei confronti della ditta fornitrice, della mancanza da parte di quest’ultima di una struttura aziendale idonea alla commercializzazione dei prodotti e del mancato adempimento da parte della stessa degli obblighi fiscali; con ciò, senza verificare l’assolvimento dell’ulteriore onere probatorio a carico dell’ufficio circa la consapevolezza del meccanismo fraudatorio da parte della contribuente, facendo, al riguardo, erroneamente ricadere su quest’ultima l’onere di provare “la totale inconsapevolezza della falsità delle fatture”;

– l’accoglimento del secondo motivo, quanto alla sub censura di violazione di legge, comporta l’inammissibilità, per sopravvenuta carenza di interesse, della sub censura relativa all’assunto vizio motivazionale (in ogni caso, non più censurabile in base alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. applicabile ratione temporis);

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 4bis, della legge n. 537 del 1993, come novellato dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16/2012, conv. dalla legge n. 44/2012, per avere la CTR ritenuto erroneamente indeducibili i costi ai sensi dell’art. 14, comma bis, come modificato, anche se, nella specie, vi fosse la prova del mancato esercizio da parte del P.M. dell’azione penale e, dunque, della mancata afferenza dei costi in questione a beni/servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo;

– il motivo è infondato;

– questa Corte, con condivisibile indirizzo, ha chiarito che, in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, come modif. dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., in l. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva “in bonam partem“, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente  sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (da ultimo, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17788 del 06/07/2018; );

– nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto che, pur non essendo i costi in questione afferenti beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (c.d. costi da reato), gli stessi fossero indetraibili- per quel che rileva ai fini delle imposte dirette – in quanto- e in ciò compiendo una valutazione di merito, non sindacabile in sede di legittimità – la società contribuente non aveva provato i requisiti della certezza, dell’inerenza e della competenza degli stessi, non potendo il relativo comprovato e registrato pagamento essere sufficiente a dimostrare la sussistenza di tali imprescindibili elementi dei componenti negativi del reddito;

– in conclusione, va accolto il secondo motivo nei termini di cui in motivazione; dichiarato inammissibile il primo, rigettato il terzo; con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione; dichiara inammissibile il primo, rigetta il terzo; cassa la  sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.