CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 25 novembre 2021, n. 36749 – Con riferimento alla detraibilità dell’Iva ed alla deducibilità dei costi nel caso di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti ha affermato che la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto e alla deducibilità dei costi in essa annotati, per cui spetta all’Ufficio di dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto

Tributi – Accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa – Prestazioni regolarmente fatturate ritenute inesistenti – Elementi indiziari – Versamenti effettuati in denaro ai soci anziché alla società – Assenza di personale specializzato – Sussistenza della medesima compagine sociale – Onere di prova contraria a carico del contribuente

Rilevato che

1. l’Agenzia delle entrate ricorre, sulla base di due motivi, avverso la sentenza n. 168/2012 depositata il 22/6/2012 della CTR del Lazio, la quale nel confermare la prima decisione, statuiva che l’ente finanziario aveva omesso di fornire elementi sufficienti a dimostrare l’inesistenza delle prestazioni regolarmente fatturate, che non poteva presumersi sulla base della circostanza che le due società che hanno intrattenuto rapporto commerciali avessero la medesima compagine sociale né dalla assenza di contratti ovvero dal pagamento in contanti di ingenti somme di denaro.

In particolare, affermava che la contribuente aveva ricostruito la storia economica della società, costituita al fine di svolgere prestazioni di particolare natura in favore della società C.E. s.r.l.

Si difendeva con controricorso la società C. srl., la quale ha depositato altresì l’istanza di definizione agevolata ex art. 119/2018.

Considerato che

2. Preliminarmente si osserva che in relazione all’avviso di accertamento relativo all’annualità 2004, la contribuente ha proposto istanza di definizione agevolata ex art. 119/2018 e di sospensione del processo, depositando anche la relativa quietanza di pagamento relativa all’importo dovuto.

Va premesso che il comma 1 dell’art. 6 del D.L. n. 193/2016, convertito in L. 225/2016 individua il fenomeno al quale il legislatore ha assegnato rilievo riferendolo «ai carichi affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2016» e prevedendo che «i debitori possono estinguere il debito senza corrispondere le sanzioni comprese in tali carichi, gli interessi di mora di cui all’articolo 30, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’articolo 27, comma 1, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, provvedendo al pagamento integrale delle somme di cui alle lettere a) e b), dilazionato in rate sulle quali sono dovuti, a decorrere dal 10 agosto 2017, gli interessi nella misura di cui all’articolo 21, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973.»; il comma 2 individua la forma in cui il fenomeno si deve manifestare e lo fa stabilendo che «ai fini della definizione di cui al comma 1, il debitore manifesta all’agente della riscossione la sua volontà di avvalersene, rendendo, entro il 31 marzo 2017, apposita dichiarazione, con le modalità e in conformità alla modulistica che lo stesso agente della riscossione pubblica sul proprio sito internet nel termine massimo di quindici giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto; in tale dichiarazione il debitore indica altresì il numero di rate nel quale intende effettuare il pagamento, entro il limite massimo previsto dal comma 1, nonché la pendenza di giudizi aventi ad oggetto i carichi cui si riferisce la dichiarazione, e assume l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi. Entro la stessa data del 31 marzo 2017 il debitore può integrare, con le predette modalità, la dichiarazione presentata anteriormente a tale data.»; dopo tale iniziativa del soggetto debitore, il comma 3, stabilisce che entro il 15 giugno 2017, l’agente della riscossione – cui spetta, quindi, di gestire il procedimento innescato dal debitore – comunica al debitore che ha presentato la dichiarazione di cui al comma 2 «l’ammontare complessivo delle somme dovute ai fini della definizione, nonché quello delle singole rate, e il giorno e il mese di scadenza di ciascuna di esse» e, quindi, stabilisce una serie di criteri che l’agente deve osservare, nonché ulteriori modalità dell’agire del medesimo in funzione degli oneri di informazione al debitore. I termini per la presentazione della dichiarazione ed il pagamento della prima rata sono stati differiti dal d.l. n. 148/2017.

Rilevato che la contribuente ha provveduto al versamento di quanto dovuto ai fini della suddetta definizione; rilevato inoltre che, entro il 31 dicembre 2020, non è intervenuto diniego della definizione; che, alla luce di tale richiesta non residuano ragioni per non realizzare immediatamente la ratio legislativa che nella specie è quella di pervenire all’estinzione del processo pendente; che, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 13 dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate Va, pertanto, dichiarata l’estinzione parziale del giudizio.

Non è luogo a provvedere sulle spese in ordine alla controversia relativa all’avviso per l’anno 2004, perché tanto nel caso di rinuncia al ricorso da parte del debitore quanto in quello, come nella specie, di emersione della verificazione della fattispecie applicata in situazione in cui il debitore (o contribuente) risulti resistente (o intimato), non si debbono regolare le spese, in quanto il contenuto della definizione agevolata assorbe il costo del processo pendente.

La declaratoria di estinzione del giudizio esclude l’applicabilità dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, relativo all’obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione (Cass. n. 19908/2020; n. 18949/2020, in motiv; n. 25485/2018; Cass., Sez. VI, 30 settembre 2015, n. 19560).

3. La prima censura critica la sentenza impugnata per insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art. 360, n. 5) c.p.c.; per avere il decidente omesso di esaminare gli elementi probatori forniti dall’ente finanziario ed allegati al ricorso in appello nonché trascritti nel corpo del ricorso per cassazione; e, segnatamente, di considerare che la società – richiesta dall’Agenzia di produrre documentazione contabile – aveva omesso di presentare la documentazione necessaria a dimostrare l’affidamento da parte della società C. alla C.E. dei lavori di ricerca, – che i due enti avevano la medesima compagine sociale; – che per l’anno 2005, oggetto della presente controversia, la somma di euro 440.135.000 risultava versata in contanti;- che esistevano due versioni della medesima fattura una con imponibile di 100.000,00 euro, l’altra di 50.000,00 aventi ad oggetto le medesime prestazioni; – che la società C. era priva di personale specializzato per l’esecuzione delle attività che avrebbe reso in favore dell’altro ente, finalizzata alla produzione di macchinari e apparecchiature medicali; – che, anzi, la società C. si avvaleva – come da modello 770 S presentato per l’annualità 2004 – di quattro dipendenti della società C. E.; che, la contribuente per dimostrare l’esistenza delle operazioni aveva dedotto di aver emesso le fatture in favore dei soci della società committente per l’importo complessivo delle due annualità di imposta, pagati prevalentemente in contanti, erogando quindi liquidità ai soci della committente coincidenti coi soci proprietari del 100% del capitale sociale della società C..

A fonte di detto quadro probatorio, la CTR si limitava ad affermare che l’agenzia ” non aveva fornito elementi sufficienti a dimostrare l’inesistenza delle operazioni oggettivamente inesistenti, mentre la ricorrente aveva dimostrato di aver costituito la società proprio per svolgere le prestazioni di cui allo statuto in favore della C. E. e aveva contabilizzato le fatture”.

4. Con la seconda censura la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3), la violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli artt. 38 e 39 DPR 600/73, nonché dell’art. 2697 c.c. In particolare lamenta l’inversione dell’onere della prova, gravando invece sul contribuente, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni anche a fronte di una contabilità tenuta regolarmente.

5. Il primo motivo è meritevole di accoglimento.

Con riferimento al primo motivo, in ricorso vengono riprodotte analiticamente le documentazioni e le allegazioni poste all’attenzione del giudice d’appello asseritamente giustificative dei singoli movimenti contestati dall’Agenzia, tanto in relazione all’esistenza delle operazioni quanto alla regolarità della contabilità di talché era compito del giudice del merito accertare, altrettanto rigorosamente, se si trattava di documentazione idonea a vincere la presunzione legale relativa, e se completamente o in parte (Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018, Rv. 648064-01).

Nel caso di specie, il giudice d’appello si è pronunciato in modo troppo sbrigativo, idoneo ad essere censurato, come è stato fatto, quantomeno sotto il profilo della motivazione omessa, o comunque insufficiente, nella parte in cui apoditticamente si limita a statuire che la documentazione prodotta dall’Agenzia era insufficiente a dimostrare l’inesistenza delle operazioni, senza esaminare gli elementi forniti dall’ente finanziario e le spiegazioni rese dalla società. Tale argomentazione si colloca a livello di omessa motivazione o motivazione apparente o quantomeno insufficiente (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9113 del 06/06/2012, Rv. 622945 – 01), censura complessivamente prospettata nel corpo del primo motivo che richiama il primo, avuto anche riguardo al fatto che nella fattispecie nella quale trova applicazione l’art.360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., nel testo anteriore al d.l. 22 giugno 2012 n. 83, convertito in l. 11 agosto 2012, n. 134. (Fattispecie nella quale trova applicazione l’art.360 primo comma n. 5 cod. proc. civ. nel testo anteriore al d.l. 22 giugno 2012 n. 83, convertito in l. 11 agosto 2012, n. 134)».

6. Parimenti fondata è la seconda censura.

Va confermato il principio da questa Corte affermato e ormai consolidato – secondo cui, «qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili» (Cass., 15/05/2018, n. 11873; nello stesso senso, Cass., 10/06/2011, n. 12802, 20/01/2016, n. 967, 19/05/2017, n. 12701, 20/02/2020, n. 4410).

Questa Corte, con riferimento alla detraibilità dell’Iva ed alla deducibilità dei costi nel caso di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti ha affermato che la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto e alla deducibilità dei costi in essa annotati, per cui spetta all’Ufficio di dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto (Cass., sez., 5, 14 maggio 2020, n. 8919). Tale prova può essere fornita anche mediante elementi indiziari e presuntivi, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass., n. 9108 del 6 giugno 2012; Cass., sez. 5, 14 maggio 2020, n. 8919).

6.1 Pertanto, in caso di ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti, quali quelle in contestazione nel caso di specie, ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., nn. 21953/2007; 9363/2015; Cass., 24 settembre 2014, n. 20059; Corte giustizia, 6 luglio 2006, C-439/04, 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (Corte Giustizia 4 giugno 2020, n. 430, per cui i principi che disciplinano il regime comune Iva ostano a che, in presenza di semplici sospetti non suffragati dall’amministrazione tributaria nazionale quanto alla effettiva realizzazione delle operazioni economiche che hanno portato alla emissione di una fattura fiscale, al soggetto passivo destinatario di questa fattura venga negato il diritto alla detrazione Iva se non sia in grado di fornire, oltre a detta fattura, RGN 8173/15 ulteriori prove dell’effettiva esistenza delle operazioni economiche realizzate); successivamente spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Tale prova contraria, però, non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzabili proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., sez. 5, 19 ottobre 2018, n. 26453; Cass., sez. 6-5, 15 maggio 2018, n. 11873; Cass., sez. 5, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., nn. 28683/15; 5406/16).

6.2 In altri termini, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile. In tali casi, pertanto, è consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici – purché gravi, precise e concordanti -, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente. Ed invero, l’atto di rettifica – emesso ai sensi della norma succitata – qualora l’Ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste contabili, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’Amministrazione è tenuta a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte. Per converso, grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (cfr. Cass. 24532/2007; 951/2009; 7871/2012; 14068/2014).

Nel caso concreto la CTR ha trascurato in sentenza di descrivere gli elementi di carattere indiziario e presuntivo, consistenti in particolare nei versamenti effettuati in denaro ai soci stessi anziché alla società, nella assenza di personale specializzato, nella sussistenza della medesima compagine sociale (cfr. Cass. 27804/ 2018; Cass. n. 33915/2019).

6.3. Inoltre, in materia di deducibilità dei costi d’impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venire meno dell’indefettibili requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia ( Cass. n. 30366 del 2019; n. 11873 del 2018). In conclusione, va dichiarata l’estinzione per cessazione della materia del contendere relativamente all’avviso dell’anno 2004; il ricorso – con riferimento all’avviso per l’annualità 2005 – va accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio.

P.Q.M.

– Dichiara estinto il processo per cessazione della materia del contendere con riferimento all’avviso n. RC7030400459 concernente l’annualità 2004;

– con riferimento all’avviso relativo all’annualità 2005, accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Lazio in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del procedimento non estinto.