CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 25 ottobre 2021, n. 29800 – In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto della “autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive

Tributi – IRAP – Medico – Utilizzo di più ambulatori in locali presi in affitto – Esigenza di assicurare la fruizione del servizio ad un vastp bacino di utenza – Esclusione del presupposto di autonoma organizzazione – Legittimità

Fatto e diritto

A.G. esercente l’attività di medico, impugnava davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, la cartella di pagamento riguardante I’Irap relativo all’anno 2004.

La CTP accoglieva il ricorso sul presupposto che la contribuente aveva dato prova della mancanza del requisito dell’attività autonomamente organizzata. Sull’impugnazione proposta dall’Agenzia delle Entrate la Commissione Tributaria Regionale delle Marche confermava la decisione impugnata sul rilievo che alla stregua delle risultanze di causa l’esercizio della professione medica era avvenuta in modo personale avvalendosi di 4 ambulatori in locali presi in affitto considerato il vasto bacino di utenza.

Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi ad un unico motivo, il contribuente si è costituito depositando controricorso.

Considerato che

Con l’unico motivo viene dedotta violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 e 3 lett C) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non avere la CTR ritenuto sussistente alla luce del pacifico dato fattuale lo svolgimento dell’attività in ben 4 studi medici il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione.

Il motivo è inammissibile.

Va osservato, in primo luogo, che i parametri ermeneutici alla stregua dei quali va orientata la ricostruzione degli elementi rilevanti della fattispecie impositiva in tema di Irap e va, parimenti, commisurato il giudizio di adeguatezza dell’apparato motivazionale della decisione in materia, sono stati puntualmente individuati dall’opera nomofilattica delle Sezioni Unite (cfr. Cass. Sez. Un., 26/05/2009, n. 12111, Rv. 608231 – 01), che hanno fissato il principio secondo cui “il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell’assenza delle predette condizioni“.

Nel precisare ulteriormente tali fondamentali indicazioni, l’opera esegetica di questa Corte ha ulteriormente precisato che “in tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto della “autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive. (In applicazione del principio, la S.C. ha respinto il ricorso contro la decisione di merito che aveva escluso l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi)”. (Cass. Sez. U, 10/05/2016, n. 9451, Rv. 639529 – 01; nello stesso senso, cfr. Cass. Sez. 6 – 5, 19/04/2018, n. 9786, Rv. 647737 – 01 con riferimento all’insussistenza del presupposto impositivo in un caso in cui il contribuente si era avvalso, nell’espletamento della propria attività professionale di medico convenzionato, di una segretaria; Cass. Sez. 6 – 5, 17/05/2018, n. 12084, Rv. 648384 – 01, secondo cui “non ricorre il necessario presupposto della autonoma organizzazione ove il contribuente si avvalga di un cd. assistente di sedia, ossia di un infermiere generico assunto “part time”, il quale si limita a svolgere mansioni di carattere esecutivo, senza pertanto accrescere le potenzialità professionali del medico“).

In tale quadro ricostruttivo, con specifico riferimento all’ipotesi, sulla quale si incentra il motivo di ricorso, in cui il professionista disponga di più studi, è stato ritenuto da questa Corte che “in tema di IRAP, la circostanza che il professionista operi presso due o più strutture materiali non è sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell’attività professionale” (Cass. 22/12/2016, n. 26651), commisurando il parametro della maggior comodità all’interesse del pubblico, ovvero dei pazienti (Cass. 26/03/2018, n. 74295); o se l’utilizzo di un secondo studio sia funzionale a specifiche esigenze territoriali inerenti l’attività prestata in convenzione con il S.S.N. (Cass.07/12/2016, n. 25238; Cass., 25/01/2017, n. 1860).

In tale prospettiva, assodata l’inidoneità dell’elemento costituito dalla disponibilità di due o più strutture operative ove strumentali rispetto alle finalità sopra indicate, rileva il Collegio che il ricorso non specifica né allega in alcun modo se – e per quale ragione – le condizioni di esercizio dell’attività del medico convenzionato non fossero, nella specie, riconducibili all’esigenza di assicurare all’utenza una migliore fruizione del servizio, con la conseguenza di nell’ottica della configurabilità della violazione di legge, della medesima Disp., ex n. 3, da valutarsi alla stregua dell’illustrato orientamento interpretativo di questa Corte.

Analogamente, anche con riferimento alle spese erogate dal contribuente per compensi a terzi, è stato escluso che costituiscano dato sintomatico dell’autonoma organizzazione, ai fini dell’IRAP, ove si tratti di compensi corrisposti a colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono assicurare un servizio continuativo (Cass. n. 17344 del 25/08/2016; Sez. 6 – 5, n. 20088 del 06/10/2016, Rv. 641300 – 01). Anche sotto tale profilo, il ricorso risulta carente in punto di autosufficienza, in quanto non allega se e per quali ragioni nel caso in esame le spese sostenute dalla contribuente non potessero rientrare nell’ipotesi di cui sopra: il che si traduce nella mancata indicazione delle ragioni della pretesa decisività della circostanza e, congiuntamente, dei presupposti stessi per la configurabilità della violazione di legge dedotta.

Il motivo di ricorso, per tali motivi, si palesa nel suo complesso inammissibile. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo secondo i criteri di legge.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di legittimità che si liquidano in complessive € 3000,00 oltre al 15% per spese generali e agli accessori di legge.