CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 febbraio 2019, n. 5581 – Il rimborso delle imposte sui redditi, di cui all’art. 38 del Dpr 602/73, decorrente dalla “data del versamento” o da quella in cui “la ritenuta è stata operata”, opera anche nel caso in cui l’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata costituzionalmente illegittima

Tributi – Ilor – Accertamento – Istanza di rimborso – Versamenti – Decadenza – Contenzioso tributario

Considerato che

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza n. 2091/05/2012, depositata il 3.12.2012 dalla Commissione Tributaria Centrale, Sezione di Firenze, che, in riforma della pronuncia del giudice d’appello, aveva accolto l’istanza di rimborso di O. G., diretta ad ottenere la restituzione delle imposte erroneamente versate a titolo di Ilor negli anni dal 1985 al 1991, perché ritenute indebite dalla contribuente.

Riferisce che la O. in data 12.07.1993 aveva presentato alla allora competente Intendenza di Finanza istanza di rimborso dell’importo di vecchie £ 43.938.000, versato quale collaboratrice di impresa familiare, sull’erroneo presupposto di essere assoggettata all’imposta locale sui redditi (Ilor). A tal fine invocava la retroattività dell’art. 115 co. 2 del d.P.R. n. 917 del 1986, sulla base dell’art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988.

Al silenzio rifiuto della Amministrazione, fondato sulla non spettanza del rimborso e comunque sulla decadenza dal diritto al rimborso richiesto oltre i diciotto mesi previsti dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, nella formulazione ratione temporis vigente, seguiva il contenzioso.

La Commissione di I grado di Firenze, con sentenza n. 238/05/1994 riconosceva la spettanza del rimborso limitatamente ai versamenti eseguiti dal 12.01.1992, pari a vecchie £ 2.429.000, mentre per i versamenti antecedenti dichiarava la decadenza dal diritto al rimborso ai sensi dell’art. 38 cit.

La sentenza era appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, dinanzi alla Commissione di II grado di Firenze, che confermava la prima decisione.

La contribuente impugnava quest’ultimo provvedimento dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, sez. di Firenze, che con la sentenza ora al vaglio di questa Corte accoglieva la domanda di rimborso a partire dai versamenti eseguiti dal 1988, per l’ulteriore somma di vecchie £ 29.425.000, pari ad € 15.196,74. La decisione, che pur menzionava il termine di prescrizione decennale, era fondata sulla applicabilità di quello decadenziale di quarantotto mesi, come esteso dall’art. 1 della I. n. 133 del 1999, che secondo la ricostruzione del giudice della commissione centrale era estensibile ai rapporti pendenti, per tali ritenendosi tutti quelli per i quali era in atto una controversia.

L’Agenzia, che aveva fatto acquiescenza al diritto al rimborso per come riconosciuto dalle commissioni di primo e secondo grado, ma aveva continuato a contestare l’applicabilità di un termine decadenziale superiore ai diciotto mesi, con unico motivo si duole della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 1 della I. n. 133 del 1999 e dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360 co. 1, n. 3 c.p.c., per aver erroneamente ritenuto decorrente il termine per l’istanza di rimborso dalla scadenza di quello assegnato alla Amministrazione ex art. 36 bis per le liquidazioni delle imposte in base alla dichiarazione dei redditi, e per aver erroneamente applicato il termine di quarantotto mesi, introdotto dalla I. n. 133 del 1999.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza.

Si è costituita la O., contestando il motivo del ricorso, del quale ha chiesto il rigetto. Per la controricorrente risulta costituito nuovo difensore.

Rilevato che

Esaminando l’unico motivo di ricorso, esso è fondato.

Deve premettersi che sul diritto al rimborso dell’Ilor versato dal collaboratore di impresa familiare il contenzioso è venuto meno per acquiescenza della Agenzia, e d’altronde la questione era stata già da tempo risolta in favore del contribuente da questa Corte, la quale ha affermato che in tema d’imposta locale sui redditi i familiari collaboratori non sono contitolari dell’impresa familiare ed i redditi loro imputati sono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quelli d’impresa, con la conseguenza che – indipendentemente dalla natura del lavoro stesso, sia esso dipendente, autonomo o equiparato – devono essere esclusi dall’assoggettamento ad Ilor, ai sensi dell’art. 1, co. 2, lett. a) del d.P.R. n. 599 del 1973, come emendato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 42 del 1980. Pertanto, l’art. 115 del T.U. approvato con d.P.R. n. 917 del 1986, che espressamente prevede detta esclusione, ha valore meramente ricognitivo di una disposizione già emergente dal sistema, col corollario che la sua applicabilità prescinde dalle disposizioni di diritto intertemporale dettate dall’art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988, con riguardo alle sole disposizioni innovative del citato testo unico (ad es. cfr. Cass., sent. n. 28558/2008; 26388/2010). Ciò chiarito, il motivo di ricorso non coglie nel segno nella parte in cui adombra che la Commissione Tributaria Centrale avrebbe ritenuto applicabile la prescrizione decennale ex art. 2946 c.c. Se così fosse stato, la sentenza impugnata avrebbe disposto il rimborso nella sua integrità, ossia a partire dai versamenti a titolo di Ilor eseguiti dall’anno d’imposta 1985, come in origine richiesto dalla O., laddove la CTC ha riconosciuto il diritto dal 1988. La fattispecie è stata invece sussunta nell’alveo dell’art. 38 cit.

Il riferimento alla suddetta norma è corretto perché in materia di rimborso delle imposte il termine di decadenza previsto da quella norma ha portata generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all’adempimento dell’obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e quindi ad errori tanto connessi ai versamenti, quanto riferibili all’an o al quantum del tributo (cfr. Cass., sent. n. 10777/2013; vedi anche 12269/2017), potendo invece qualificarsi come indebito oggettivo di diritto comune soltanto quando venga espunta dall’ordinamento o non debba essere applicata (per dichiarazione d’incostituzionalità o per contrasto col diritto comunitario) l’intera fattispecie del tributo (cfr. Cass., sent. n. 5978/2006; 15108/2003).

L’oggetto della controversia è dunque circoscritto alla applicabilità del termine di decadenza previsto ratione temporis al momento della presentazione dell’istanza di rimborso (18 mesi), o quello più lungo, introdotto dalla I. n. 133 del 1999, e inoltre alla individuazione del dies a quo decorre il termine.

Tenendo conto del dato letterale dell’art. 38 cit., è inequivocabile che il termine decorra «dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento». Ha errato pertanto il giudice della commissione centrale ad identificare la decorrenza dal termine di cui all’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con il che doveva comunque escludersi la rimborsabilità dei versamenti eseguiti nell’anno 1988.

La decisione è tuttavia errata anche perché al caso non era applicabile il termine di quarantotto mesi dal versamento, ma quello più ristretto di diciotto mesi. In tema di rimborsi, con riferimento alla individuazione del dies a quo debba decorrere il termine per attivare l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 cit., questa Corte ha affermato che il rimborso delle imposte sui redditi, previsto dalla suddetta norma, decorrente dalla “data del versamento” o da quella in cui “la ritenuta è stata operata”, opera anche nel caso in cui l’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata costituzionalmente illegittima, atteso che l’efficacia retroattiva di detta pronuncia incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche (Cass., ord. 19606/2018). Il principio è confermato anche per le ipotesi in cui l’imposta sia stata dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea da una sentenza della Corte di giustizia, atteso che l’efficacia retroattiva di detta pronuncia – come quella che assiste la declaratoria di illegittimità costituzionale- incontra sempre il limite dei rapporti esauriti. Si è peraltro affermato che, versata l’imposta sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione europea, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di “overruling” non sono invocabili per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di giustizia, piuttosto che da quella del versamento o dall’operata ritenuta, sempre per la prevalenza di esigenze di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia delle entrate tributarie, che resterebbe vulnerata attesa la sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti (Cass., Sez. U, sent. n. 13676/2014; cfr. inoltre ord. 3150/2015; in materia di Irap, cfr. ord. n. 22345/2018).

Il principio costituisce orientamento ormai consolidato.

Ebbene, tale principio va applicato anche al caso di specie, perchè al momento in cui intervenne l’estensione del termine da diciotto a quarantotto mesi, con l’art. 1, co. 5 della I. n. 133 del 1999, i rapporti relativi agli anni dal 1985 al 1991 erano ormai del tutto esauriti per l’inesorabile decorso dei diciotto mesi ratione temporis vigenti, prevalendo esigenze di ‘certezza delle situazioni giuridiche. Pertanto già prima della proposizione della istanza di rimborso e dell’instaurazione del contenzioso, per le annualità sino a tutto il 1991 non vi erano ormai più rapporti pendenti, essendo decaduto il contribuente dal diritto ad instare per il rimborso.

La Commissione Tributaria Centrale non ha tenuto conto dei principi somministrati dalla Corte, errando nella interpretazione della disciplina.

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza va cassata.

Considerato che

Non essendovi necessità di ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa anche nel merito, ai sensi dell’art. 384 co. 2 c.p.c., dovendosi riconoscere al contribuente il diritto al rimborso nella sola misura già riconosciuta dal giudice di primo grado, cioè a partire dai versamenti eseguiti dal 12.01.1992 e dunque nei limiti di vecchie £ 2.429.000, pari ad € 1.254,64.

Tenendo conto della peculiarità della vicenda, sussistono giusti motivi per la compensazione delle spese dei due gradi di merito e del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie per quanto di ragione il ricorso introduttivo del ricorrente, nella misura di € 1.254,64. Compensa le spese dei due gradi di merito e del giudizio di legittimità.