CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 maggio 2021, n. 14555 – In tema di classamento, ai sensi dell’art. 2, comma 40, del dl. n. 262 del 2006, convertito, con modificazioni, nella legge n. 286 del 2006, nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale e, cioè, alla luce del combinato disposto degli artt. 5 del r.d.l. n. 652 del 1939 e 40 del d.P. R. n. 1142 del 1949, immobili per se stessi utili o atti a produrre un reddito proprio, anche se utilizzati per finalità istituzionali dell’ente titolare

Tributi – Accertamento catastale – Ampliamento strutturale di impianto di stoccaggio e vendita di GPL – Classificazione catastale – Attribuzione categoria D/8 – Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di una attività commerciale

Ritenuto che

S.G. S.r.l. impugnava l’avviso di accertamento prot. BN0082945/2013 emesso dall’Ufficio Provinciale di Benevento dell’Agenzia delle Entrate, riguardante l’accatastamento per l’ampliamento strutturale di un impianto di stoccaggio e vendita di GPL, riportato nel catasto fabbricati del Comune di Pontelandolfo dal 28.4.1998. L’ampliamento aveva riguardato la costruzione di due palazzine e un’autorimessa.

L’Ufficio provvedeva all’attribuzione della categoria catastale D/8 in luogo della categoria E/3 proposta con DOCFA dalla società contribuente.

A seguito di tale accertamento la rendita catastale proposta con DOCFA di euro 24.249,00 veniva rettificata in euro 27.945,60. La contribuente lamentava il difetto di motivazione del riclassamento, la difformità del provvedimento di accertamento con riferimento alle circolari dell’Agenzia del Territorio n. 4/2006 del 16.5.2006 e n. 4/2007 del 13.4.2007, nonché la nullità dell’avviso perché emesso oltre il termine previsto.

La Commissione Tributaria Provinciale di Benevento, con sentenza n. 949/3/14, accoglieva il ricorso della società, ritenendo corretto l’accatastamento dell’unità immobiliare in categoria E/3, in quanto costituita da costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche. In particolare, rilevava che l’attività svolta non poteva essere classificata nella categoria catastale D/8 in quanto, a tale categoria appartenevano i fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di una attività commerciale, mentre l’attività principale aveva finalità pubblica, in quanto consisteva nello stoccaggio di gas GPL e successivo riempimento delle bombole che, dopo il travaso, venivano trasportate per essere distribuite nei vari centri autorizzati sparsi sul territorio.

L’Ufficio appellava la decisione dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania che, con sentenza n. 110302/17/15, rigettava il gravame, sostenendo che il complesso immobiliare era destinato allo stoccaggio di GPL e relativo trasporto e/o travaso del prodotto, per cui, non essendoci vendita in loco, l’attività non poteva definirsi commerciale, quindi gli immobili non potevano essere accatastati in categoria D/8. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi.

S.G. S.r.l. si è costituita con controricorso.

Considerato che

1.Con il primo motivo si denuncia violazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., per omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio riguardante l’erroneo presupposto che l’attività svolta da S. s.r.l. non sarebbe riconducibile ad attività commerciale.

L’Ufficio deduce di avere ribadito nei due gradi di giudizio che la società aveva per oggetto l’esercizio dell’attività per il commercio all’ingrosso, ed al dettaglio anche per conto terzi, di gas per uso domestico ed industriale, gas tecnici, gas ed apparecchiature medicali e Kerosene. Inoltre, la prova dell’esercizio dell’attività commerciale non solo avrebbe potuto essere dedotta dalla oggettività strutturale dei manufatti costituenti l’unità immobiliare stessa, ma anche dal fatto che la stessa società aveva dichiarato “la vendita diretta di qualche bombola”. La Commissione Tributaria Regionale, invece, avrebbe valorizzato la circostanza che la Prefettura di Benevento e il MICA avevano rilasciato la concessione datata il 14.3.1996 per l’esercizio di un impianto di riempimento e travaso di GPL, ignorando che, in epoca successiva a detti rilasci concessori, l’unità immobiliare veniva ampliata attraverso la costruzione di manufatti strutturali di notevoli dimensioni (uffici, sala formazione, sala mensa, aree pertinenziali di manovra, sosta e parcheggio) che, secondo la circolare n. 4/2007, andavano accatastati in funzione delle categorie catastali di appartenenza, in quanto privi di correlazione con l’attività di stoccaggio svolta (autorizzata negli anni 1996 e 2000 ovvero in epoca antecedente alla costruzione dei manufatti).

I giudici di appello non avrebbero espresso alcun giudizio su quanto sostenuto e rilevato dall’Ufficio, in ordine al fatto che la società svolgeva una doppia attività, di cui una relativa allo stoccaggio del gas secondo le concessioni e decreti rilasciati dalle competenti autorità e l’altra relativa al commercio verso privati di gas GPL, pur avendo fatto rilevare, in subordine, che, fermi restando la categoria catastale D/8 attribuita per le effettive caratteristiche oggettive e soggettive possedute dall’unità immobiliare in questione, poteva essere applicata la categoria catastale E/3 alla sola area destinata allo stoccaggio del gas GPL. Anche tale richiesta sarebbe stata completamente disattesa, e non presa in esame, dai giudici dei due gradi di merito.

2. Con il secondo motivo si denuncia falsa ed erronea applicazione dell’art. 8 del d.P.R. n. 1142 del 1949, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente deduce che l’art. 8 del d.lgs. cit. indicherebbe in maniera analitica gli immobili classificabili in categoria catastale E, trattandosi di costruzioni e fabbricati destinati a particolari esigenze pubbliche. Secondo la disposizione, tra le unità immobiliari rientranti nella categoria catastale “E/3” non si riscontrerebbe alcun riferimento specifico ad immobili la cui attività è riconducibile a quella di stoccaggio e vendita di gas GPL, oltre al fatto che la giurisprudenza di legittimità (v. Cass. n. 23608 del 2008) avrebbe affermato che non sarebbe consentito applicare detta categoria in modo generalizzato a tutti gli immobili destinati ad assolvere “esigenze pubbliche” in senso lato. Inoltre, sarebbe erroneo quanto sostenuto dai giudici di primo e secondo grado secondo cui “la vendita di qualche bombola non costituirebbe attività commerciale”, atteso che l’attività commerciale, sotto l’aspetto fiscale e normativo, non potrebbe essere definita e dichiarata in rapporto alla quantità del prodotto venduto.

3.1 motivi di ricorso vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione logica.

Le censure sono fondate per i principi di seguito enunciati.

a) L’art. 2, commi 40 e seguenti, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, ha dettato norme in materia di classificazione degli immobili e, in particolare, delle unità immobiliari polifunzionali censite nelle categorie catastali del “Gruppo E”, con l’esclusione delle categorie E/7 ed E/8.

In ottemperanza al citato decreto, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, emanato in data 2 gennaio 2007, sono state precisate le modalità tecniche attuative nonché le procedure relative agli adempimenti di parte e, per i casi di inadempienza, alle attività di competenza dell’Ufficio.

Il comma 40 dell’art. 2, dispone che “nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E12, E/ 3, E/4, E/5, E/6 ed E I 9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale o reddituale”, il che instaura una vera e propria incompatibilità tra classificazione in categoria E, da un lato, e destinazione dell’immobile ad uso commerciale o industriale, dall’altro.

Il comma 41 del medesimo art. 2 stabilisce che “Le unità immobiliari che per effetto del criterio stabilito nel comma 40 richiedono una revisione della qualificazione e quindi della rendita devono essere dichiarate in catasto da parte dei soggetti intestatari, entro nove mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto. In caso di inottemperanza, gli uffici provinciali dell’Agenzia del territorio provvedono, con oneri a carico dell’interessato, agli adempimenti previsti dal regolamento di cui al decreto del Ministro delle Finanze 19 aprile 1994, n. 701”.

L’art. 1, comma 1, del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del territorio del 2.1.2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 6 del 9.1.2007, stabilisce che “gli immobili o loro porzioni destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato, ovvero ad usi diversi, ricompresi nell’ambito di unità immobiliari già iscritte nelle categorie catastali E/1, E/2, E/4, E/3, E/6, ed E/9, ovvero oggetto di dichiarazione di variazione o di nuova costrizione, sono censiti in catasto come unità immobiliari autonome in altra appropriata categoria di un diverso gruppo, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale”.

Il comma 2 dell’articolo definisce anche la locuzione “usi diversi”, stabilendo che si intende, per essi, ogni altra utilizzazione, anche se diversa da quella commerciale, industriale ed ufficio privato”.., non strettamente strumentale all’esercizio della destinazione funzionale dell’unità immobiliare principale, censita in una categoria del gruppo E”.

Con circolare del 13.4.2007, n. 4, l’Agenzia del Territorio ha fornito delle direttive per il classamento nelle categorie del gruppo E. Secondo l’Ufficio, relativamente alle tipologie di immobile da censire nel gruppo E è necessario fare riferimento al comma 2 dell’art. 8 del d.P.R. n. 1142 del 1949, secondo cui: “Parimenti non si classificano le unità immobiliari che, per la singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi, quali stazioni per servizi di trasporto terresti e di navigazione interna, marittimi ed aerei, fortificazioni, fari, fabbricati destinati all’esercizio pubblico del culto, costruzioni mortuarie e simili”.

In particolare, in relazione alla categoria E/3 si fa riferimento a “Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”.

La circolare, in relazione agli immobili ospitanti gli impianti per erogazione di carburante, ricorda come sia il Dipartimento del Territorio del Ministero delle Finanze, sia l’Agenzia del Territorio, con la circolare n. 4/2006, hanno già emanato direttive mirate a delimitare ciascuna unità immobiliare “allorché nei compendi immobiliari ospitanti i citati impianti di erogazione siano presenti destinazioni complementari, come autofficine, ristoranti, bar. Nelle citate direttive sono state ritenute corrette le modalità di accatastamento volte all’individuazione, nell’ambito di detti compendi, di ciascuna componente produttiva e delle rispettive porzioni immobiliari dotate di autonomia funzionale e reddituale.”

b) Questa Corte ha precisato che: ” In tema di classamento, ai sensi dell’art. 2, comma 40, del dl. n. 262 del 2006, convertito, con modificazioni, nella legge n. 286 del 2006, nelle unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5, E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobili destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale e, cioè, alla luce del combinato disposto degli artt. 5 del r.d.l. n. 652 del 1939 e 40 del d.P. R. n. 1142 del 1949, immobili per se stessi utili o atti a produrre un reddito proprio, anche se utilizzati per finalità istituzionali dell’ente titolare” (Cass. n. 20026 del 2015). La rilevanza che la legge attribuisce al tipo di destinazione d’uso dell’immobile vale anche in ambito di impianto di stoccaggio di GPL, in relazione al quale non può risultare dirimente il criterio della destinazione a servizio pubblico (distribuzione di bombole di gas nei vari centri del territorio) per assicurare la distribuzione del carburante, dovendosi invece fare applicazione del diverso criterio di funzione o attività, così da escludersi la categoria in questione in presenza di autonomia funzionale e reddituale rinveniente dall’impiego dell’area per scopi imprenditoriali di natura commerciale, industriale, d’ufficio privato e simili.

Quanto alla attività commerciale, va precisato che: “Il provvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l’oggetto, secondo una prospettiva di tipo “reale”, riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della c.d.”destinazione ordinaria”, sicché il fine di lucro perseguito dal proprietario merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristiche strutturali dell’immobile, senza arrestarsi all’attività che un determinato momento viene svolta, potendo quest’ultimo costituire un criterio meramente complementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento” (Cass. n. 22166 del 2020).

In particolare, questa Corte, con riferimento alla questione dei presupposti di attribuzione della categoria catastale E alle aree portuali demaniali, coperte e scoperte, attribuite in regime di concessione ad operatori commerciali specializzati, e da questi ultimi adibite ad attività e servizi a vario titolo riconducibili al trasporto marittimo, ha ritenuto che, ai fini del classamento di un immobile in categoria E, come previsto dall’art. 2, comma 40, del d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, è necessario che lo stesso presenti caratteristiche tipologiche funzionali tali da renderlo estraneo ad ogni uso commerciale o industriale, concludendo che le aree portuali non sono classificabili in detta categoria se in concreto destinate a tali finalità (Cass. n. 10674 del 2019).

Il medesimo principio è stato espresso anche con riferimento ad una discarica pubblica oggetto di sfruttamento economico per la gestione di rifiuti solidi urbani e la captazione di biogas, la quale : “in quanto connotata da autonomia funzionale e reddituale, costituisce un’unità immobiliare urbana soggetta ad accatastamento e rientra nella categoria D/7- non in quella residuale E, concernente gli immobili a particolare destinazione pubblica — in quanto svolge attività industriale secondo parametri economico — imprenditoriali, senza che assuma rilevanza l’eventuale destinazione dell’immobile anche ad attività di pubblico interesse” (Cass. n. 12741 del 2018).

Gli enunciati principi, riguardanti gli immobili aventi destinazione speciale, possono certamente trovare applicazione in relazione ad impianti di stoccaggio e vendita GPL , per i quali rileva, ai fini dell’applicazione della categoria catastale, se in concreto sia svolta attività industriale secondo parametri economico — imprenditoriali, senza che assuma rilevanza l’eventuale destinazione degli immobili anche ad attività di pubblico interesse.

c) Nella fattispecie, l’avviso di accertamento impugnato è stato emesso in relazione all’accatastamento per ampliamento strutturale di un impianto di stoccaggio e vendita di GPL riportato nel catasto fabbricati del Comune di Pontelandolfo dal 28.4.1998. Con l’atto impositivo, l’Ufficio ha rideterminato la categoria catastale proposta con DOCFA dalla società contribuente E/3 in categoria catastale D/8, con conseguente revisione della rendita catastale.

La società S.G. s.r.l., in ossequio al principio di autosufficienza, ha riportato in controricorso, la motivazione della sentenza di primo grado, che descrive gli immobili oggetto di accertamento. In particolare, i giudici di primo grado testualmente affermano che: “La Commissione, vista la documentazione in atti, osserva che l’unità immobiliare di cui è causa già era iscritta al NCEU alla categoria E I 3 e in sede di verifica l’Ufficio, in conformità al D.M. 701/94 aveva confermato la proposta di classamento….. l’unità immobiliare si riferisce allo stoccaggio ed imbottigliamento di gas GPL, in tre serbatoi interrati della capacità complessiva di mc. 250 di gas GPL (2 serbatoi di mc.100 e 1 da mc. 50) attraverso il travaso dell’autocisterna che rifornisce l’impianto…. Oltre ai serbatoi interrati per lo stoccaggio del GPL, insistono anche strutture edili le quali le sale pompe, l’imbottigliamento, il punto di travaso, la vasca antincendio, le sale pompe antincendio, gli uffici, la mensa per gli operai, la sala per la formazione, i depositi, l’officina, la tettoia per il gruppo elettrogeno, il piazzale ecc.. “.

Tale descrizione non è stata oggetto di contestazione né con il ricorso per cassazione, né con il ricorso in appello.

La Commissione Tributaria Regionale non si è fatta carico di verificare la concreta destinazione degli immobili oggetto di accertamento, come descritti, e soprattutto non ha fatto buon governo dei principi sopra espressi, in quanto ha dedotto l’applicazione della categoria E/3 semplicemente dalla natura di pubblico interesse dell’attività di stoccaggio di GPL, con ciò escludendo automaticamente il carattere commerciale dell’attività. L’eventuale destinazione degli immobili anche ad attività di pubblico interesse non può ritenersi dirimente nell’assegnazione della categorie E/3, dal momento che è necessario anche verificare se il relativo servizio sia in concreto esercitato secondo modalità economiche e remunerative tipiche dell’impresa commerciale, atteso che non viene neppure chiarito se vi siano o no profitti dall’attività di distribuzione del GPL. Né i giudici di appello hanno tenuto conto (anche al solo fine di confutare) delle deduzioni proposte dall’Ufficio nel corso dei gradi di merito, relative al fatto la società aveva per oggetto l’esercizio dell’attività per il commercio all’ingrosso ed al dettaglio, anche per conto terzi, di gas per uso domestico ed industriale, gas tecnici, gas ed apparecchiature medicali e Kerosene (v. pag. 5 ricorso).

La Commissione Tributaria Regionale, inoltre, ha omesso di valutare la censura proposta dall’Ufficio in sede di gravame, pur avendola riportata nella parte in fatto della sentenza impugnata, secondo cui il giudice di primo grado avrebbe erroneamente ritenuto di considerare come pertinenze dell’impianto tutte le strutture costituenti l’unità immobiliare perché prive di autonomia funzionale, quali gli uffici, sala formazione, sala mensa, aree pertinenziali di manovra, sosta e parcheggio, avendo, invece, genericamente considerato l’intero ampliamento dell’impianto di stoccaggio come “costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche”.

Il giudice del merito avrebbe dovuto, invece, verificare in concreto la sussistenza o meno di una autonomia funzionale e reddituale dei predetti immobili al fine di determinare la categoria catastale di appartenenza (v. in tema di classamento catastale di un’area adibita a stazione di esazione di pedaggio autostradale Cass. n. 6828 del 2020).

3. In definitiva, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, per il riesame, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.