CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 maggio 2021, n. 14578 – Il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto

Tributi – IRPEF – Accertamento – Redditometro – Indici di capacità contributiva – Incongruenza con i redditi dichiarati – Onere di prova contraria

Rilevato che

Il 28 luglio 2011, l’Agenzia delle entrate notificò ad A.P. due avvisi di accertamento con i quali determinò sinteticamente, ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cosiddetto redditometro) – in relazione al contenuto induttivo della disponibilità di un immobile di proprietà adibito a residenza principale e di tre automobili – il reddito complessivo dello stesso contribuente per gli anni d’imposta, rispettivamente, 2007 (€ 57.358,13 a fronte di un reddito dichiarato di € 15.992,00) e 2006 (€ 47.894,51 a fronte di un reddito dichiarato di € 2.686,00), accertando la maggiore IRPEF conseguentemente dovuta;

A.P. impugnò gli avvisi di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pavia che, con le sentenze, rispettivamente, n. 319/2/12 e n. 318/2/12, accolse i ricorsi del contribuente;

avverso tali pronunce, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: «CTR») che, con le sentenze, rispettivamente, n. 729/20/2014 e n. 728/20/2014, con identica motivazione, accolse le domande subordinate con le quali l’Agenzia appellante aveva chiesto la rideterminazione del reddito accertato in, rispettivamente, € 43.352,73 (per l’anno 2007) ed € 24.552,17 (per l’anno 2006);

in particolare, la CTR motivò che: a) «la mancanza di contraddittorio preventivo […] non costituisce vizio di illegittimità dell’accertamento sintetico effettuato, non riscontrandosi alcuna norma che imponga, a pena di nullità, detto contraddittorio in ambito tributario, prospettandosi la sua obbligatorietà per gli accertamenti sintentici effettuati per gli anni successivi al 2009 (art. 22 DL 78/2011)»; b) «[n]el merito la Commissione di prime cure […] ha assunto come limite dell’accertamento il fatto che per una parte dell’anno […] il contribuente fosse rimasto disoccupato, omettendo di considerare quale elemento costitutivo dell’accertamento la proprietà dell’immobile destinato ad abitazione, oltre il numero di autoveicoli posseduti, dai quali evincere, invece, gli elementi di capacità contributiva esposti all’Ufficio ed accertati sulla base dei coefficienti stabiliti in modo inderogabile dalla legge, anche con riguardo alle spese per l’ordinario mantenimento proprio e dei familiari. Di contro alla valutazione dell’Ufficio, basata sui fatti indice di capacità contributiva, atti a legittimare l’accertamento effettuato, nessuna prova in contrario ha poi offerto il contribuente, volta a provare la provenienza non reddituale delle somme necessarie al mantenimento e alla disponibilità dei beni. La prova offerta dal contribuente in ordine alla vendita di un’autovettura (la Nissan Datsun tg (…) ), e di cui l’Ufficio era venuto a conoscenza solo in sede di ricorso, comporta l’accoglimento dell’appello solo nella misura di rideterminazione del reddito […], come precisato nella subordinata delle sue conclusioni»;

avverso tali decisioni – depositate in segreteria il 10 febbraio 2014

– ricorre per cassazione A.P., che affida i propri ricorsi, notificati il 25 settembre 2014, a due motivi;

l’Agenzia delle entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione alle discussioni orali;

A.P. ha depostato memoria in ciascun giudizio.

Va preliminarmente disposta, ai sensi dell’art. 274 cod. proc. civ., la riunione dei due ricorsi in quanto connessi, stante l’identità delle parti, dell’oggetto e dei motivi;

infatti, «[l]’istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall’art. 274 cod. proc. civ., in quanto volto a garantire l’economia ed il minor costo dei giudizi, oltre alla certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonché l’unità del diritto oggettivo nazionale» (Cass., S.U., 13/09/2005, n. 18125; successivamente, tra le tante, Cass., S.U., 23/01/2013, n. 1521);

con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR negato la sussistenza dell’obbligo dell’Agenzia delle entrate di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, atteso, da un lato, che tale obbligo dell’amministrazione finanziaria, quando si accinga ad adottare un atto che incide negativamente nella sfera del contribuente, costituisce un principio del diritto dell’Unione europea e, dall’altro lato, che il “nuovo” settimo comma dell’invocato art. 38, come sostituito dall’art. 22, comma 1, del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 (secondo cui «[l]’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento […]»), «ha natura esplicitamente e indiscutibilmente di tipo procedimentale [sicché] si applica da subito e quindi anche retroattivamente per gli accertamenti sintetici di anni precedenti»-, con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’«omesso esame da parte dell’Agenzia circa i fatti decisivi riportati alle pagine 11, 12 e 13 delle controdeduzioni all’appello […] presentate dal ricorrente il 7/10/2013 e riportate da pag. 12 a pag. 15 del presente ricorso» e, in particolare, che «[I]’Ufficio accertatore nel quantificare il reddito sintetico […] ha incluso cespiti in verità inesistenti quali l’autovettura Nissan Datsun targata (…) alienata il 20/10/1997», quindi, «prima dell’avviso di accertamento»-, il primo motivo non è fondato;

le Sezioni unite di questa Corte (Cass., S.U., 09/12/2015, n. 24823) hanno affermato il principio di diritto – successivamente ribadito, tra le altre, da Cass., 11/05/2018, n. 11560, 29/10/2018, n. 27421 e condiviso anche da questo Collegio – secondo cui, «[di]fferentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto»;

le Sezioni unite hanno dunque chiarito che, nella normativa nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati – cui il diritto unionale non si applica, essendo essi estranei alla sfera di competenze dell’unione europea – non esiste alcuna disposizione che sancisca un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori delle singole disposizioni che tale contraddittorio prescrivano (peraltro, con differenti modalità e conseguenze della relativa inosservanza) in rapporto a specifici atti, quale «l’articolo 38, comma 7, d.p.r. 600/73 (come modificato dall’art. 22, comma 1, d.l. 78/2010, convertito in I. 122/2010), in tema di accertamento sintetico»;

peraltro, questa Corte ha più volte ribadito – affermando un principio che è anch’esso condiviso dal Collegio – che le modifiche apportate all’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 sono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere solo dal 2009 (Cass., 06/10/2014, n. 21041, 06/11/2015, n. 22744, 29/01/2016, n. 1772, 31/05/2016, n. 11283, 25/01/2021, n. 1454);

tale conclusione è in vero imposta dalle specifiche espresse disposizioni di diritto transitorio – a fronte delle quali i principi e le regole del diritto intertemporale sono, evidentemente, recessivi – dell’alinea del comma 1 dell’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, secondo cui le suddette modifiche hanno «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» (e, quindi, per gli accertamenti relativi ai redditi dell’anno d’imposta 2009 e successivi) e dell’art. 5 del d.m. 24 dicembre 2012, secondo cui, conformemente alla citata disposizione di legge, «[l]e disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009») a fronte di tale specifica espressa disciplina transitoria è evidentemente recessivo l’invocato principio di diritto intertemporale tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme procedimentali;

pertanto, poiché è pacifico che gli accertamenti impugnati, da un lato, concernono l’IRPEF, che è un tributo non armonizzato, e, dall’altro lato, ancorché siano stati notificati il 28 luglio 2011, sono relativi ai redditi degli anni d’imposta 2007 e 2006, la sentenza impugnata, negando che, nella specie, sussistesse l’obbligo dell’Agenzia delle entrate di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, è pienamente conforme a diritto;

il secondo motivo è inammissibile in quanto è direttamente rivolto contro gli avvisi di accertamento – come risulta evidente dal rilievo che le denunce del ricorrente riguardano «l’omesso esame da parte dell’Agenzia circa i fatti decisivi […] riportati alle pagine 11, 12 e 13 delle controdeduzioni all’appello […] riportate da pag. 12 a pag. 15 del presente ricorso» e, in particolare, il fatto che «[l]’Ufficio accertatore nel quantificare il reddito sintetico […] ha incluso cespiti in verità inesistenti» – anziché contro le statuizioni contenute nelle sentenze impugnate;

l’unico oggetto del giudizio di cassazione è infatti costituito dalla sentenza (o decisione) impugnata, con la conseguenza che il sindacato di questa Corte non può interessare l’avviso di accertamento direttamente ma soltanto per il tramite della decisione di merito che di tale atto abbia affermato (o negato) la legittimità (ex plurimis, Cass., 07/04/2014, n. 9810, 23/12/2020, n. 29363);

in conclusione, i ricorsi devono essere rigettati;

poiché l’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva, non occorre provvedere sulle spese dei giudizi di legittimità.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, li rigetta.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – comma inserito dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 – si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per i ricorsi principali a norma del comma 1 – bis del suddetto art. 13, se dovuto.