CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 ottobre 2021, n. 30027 – Nell’ipotesi di accertamento induttivo puro l’irrilevanza della fonte di acquisizione e notizie non consente all’Ufficio di prescindere dall’inerenza di questi ad un determinato specifico periodo d’imposta, attesa l’autonomia di ciascun periodo d’imposta, con la conseguente illegittimità della presunzione della costanza di reddito in anni diversi da quello per il quale è stata accertata la produzione  di un determinato reddito

Tributi – Accertamento – Prestazioni di servizi ricevuti da impresa avente natura di mera cartiera – Presunzione di operazioni oggettivamente inesistenti – Onere di prova contraria

Rilevato che

T. Srl impugna per cassazione, con sei motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Perugia, aveva ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia dell’entrate per Iva, Ires e Irap, per gli anni 2007 e 2008, e fondata la ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti in relazione alle prestazioni fornite, e alle relative fatture, dalla ditta individuale E. di M. (o M.) P..

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La contribuente deposita altresì memoria ex art. 380.bis.1 c.p.c.

Considerato che

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 24 l. n. 4 del 1929, 12 l. n. 212 del 2000,  l. n. 241 del 1990 e 41 della Carta dei diritti fondamentali UE per aver la CTR ritenuto legittimo l’avviso emesso per il 2008 non preceduto da un pvc e in assenza di contraddittorio preventivo con la contribuente, essendosi l’Agenzia limitata a richiamare il pvc per l’anno 2007.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Va evidenziato, in primo luogo, che l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria – anche quando attuata con una verifica, ispezione o accesso – non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute (Cass. n. 16546 del 22/06/2018).

Il processo verbale, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente di cui all’art. 24 l. n. 4 del 1929, inoltre, «non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell’amministrazione finanziaria prima e dell’autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento» (Cass. n. 31120 del 29/12/2017).

Ne deriva che, in termini generali, non è ineludibile e necessaria la presenza di un processo verbale di constatazione con cui siano contestate le violazioni, essendo sufficiente anche la sola redazione di un verbale di accesso, in cui sono descritte le operazioni compiute.

1.3. Nella vicenda in giudizio, peraltro, è dirimente che, rispetto all’annualità d’imposta 2008, nessun accesso, verifica od ispezione è stata posta in essere dall’Ufficio, che, invece, ha tenuto conto, ai fini della ripresa, degli esiti del pvc per l’anno 2007 in uno con gli ulteriori elementi documentali acquisiti, su richiesta ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972, dalla stessa società T. Srl, oltre alle risultanze complessive delle verifiche bancarie quanto alla riscossione dei pagamenti ricevuti dal M. e alle dichiarazioni di quest’ultimo.

Per il 2008, dunque, la ripresa si è tradotta in un accertamento cd. a tavolino – fondato su atti ed elementi acquisiti dall’Ufficio – sicché resta esclusa la necessaria preventiva formazione di un pvc, nonché, correlativamente, la sussunzione della fattispecie nell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000.

1.4. Ne deriva quanto alle imposte dirette, l’infondatezza della denunciata violazione trattandosi di ambito in cui non è previsto un obbligo generalizzato di preventivo contraddittorio, ossia al di fuori dalle ipotesi specificamente previste.

1.5. È parimenti infondata la doglianza quanto all’Iva atteso che, anche ove sia mancato un preventivo contraddittorio, ciò determina – secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia (v. da ultimo sentenza 4 giugno 2020, SC C.F. SRL, in C-430/19) e quella, pienamente coerente, della Suprema Corte (v., per tutte, Sez. U, n. 24823 del 2015) – «l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (cd. prova di resistenza).

Nella vicenda in giudizio, invero, la ricorrente si limita a dedurre la lamentata violazione solo in sé e per sé, deducendo solo in termini del tutto generici (di detenere la documentazione fiscale e contabile del 2008, neppure specificamente dedotta od allegata nel corso del giudizio) ulteriori elementi suscettibili di una diversa, anche solo potenziale, considerazione del merito dell’accertamento.

1.6. Conseguentemente va disattesa anche la richiesta di rinvio alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE.

2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. per aver la CTR ritenuto legittimo l’avviso per il 2008 in base ad una verifica compiuta per il 2007, in violazione del divieto di doppie presunzioni.

2.1. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto a carico del contribuente la prova dell’effettività delle operazioni per il 2008, il cui onere contrario invece incombeva sull’Amministrazione, che si era limitata a richiamare gli elementi probatori relativi al 2007, in sé inidonei a fornire prova adeguata.

2.2. Il quarto motivo denuncia, sulla medesima questione, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 76 tuir, ostandovi all’estensione al 2008 di quanto verificato per il 2007 i principi di autonomia dei periodi d’imposta e dei limiti del giudicato esterno.

2.3. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. per non aver la CTR operato una ponderata valutazione degli elementi probatori prodotti in giudizio, avendo fondato la decisione sul 2008 in base ad elementi attinenti al 2007, mentre la società aveva ribadito la disponibilità delle prove atte a dimostrare l’effettività delle operazioni per il 2008.

2.4. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 132 c.p.c., 32 d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost. per esser la motivazione della CTR, con riguardo al 2008, apparente.

3. I motivi dal secondo al sesto, da esaminare unitariamente per evidente connessione logica, sono infondati.

3.1. La questione centrale attiene alla rilevanza degli elementi emersi per una determinata annualità d’imposta (il 2007) ai fini della ripresa per un diverso anno (nella specie il 2008).

3.2. In linea generale, invero, occorre sottolineare che il principio di autonomia delle annualità d’imposta porta ad escludere la mera automatica trasposizione della determinazione del reddito dall’una all’altra annualità dovendosi valutare, con il correlato giudizio di inerenza rispetto all’attività d’impresa, le specifiche operazioni effettuate in ciascun periodo.

Tale ragione, del resto, è ostativa all’estensione automatica del giudicato tra diverse annualità, che la giurisprudenza della Corte ritiene possibile solo a fronte di condizioni specifiche, attinenti, in sostanza, a fatti di natura pluriennale o permanenti producenti effetti per un arco di tempo che include più periodi di imposta, trattati come un unico periodo d’imposta (v. da ultimo Cass. n. 5939 del 04/03/2021; Cass. n. 31084 del 28/11/2019).

Si è conseguentemente affermato, con riguardo ad una ipotesi di accertamento induttivo puro, che «l’irrilevanza della fonte di acquisizione e notizie non consente all’Ufficio di prescindere dall’inerenza di questi ad un determinato specifico periodo d’imposta, attesa l’autonomia di ciascun periodo d’imposta, con la conseguente illegittimità della presunzione della costanza di reddito in anni diversi da quello per il quale è stata accertata la produzione  di un determinato reddito» (v. Cass. n. 27008 del 21/12/2007; Cass. n. 6579 del 12/03/2008; Cass. n. 24709 del 02/12/2016; Cass. n. 30378 del 21/11/2019).

Va sottolineato, peraltro, che le circostanze di fatto accertate con riferimento ad un determinato periodo d’imposta possono pur sempre costituire «validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse» (v. Cass. n. 27330 del 29/12/2016).

In questa prospettiva, dunque, non si pone una presunzione di costanza di reddito tra le diverse annualità (che postula un onere della prova a carico della Amministrazione finanziaria) ma la diversa questione se le circostanze di fatto, identicamente sviluppate in diversi anni d’imposta, assumano rilevanza indiziaria ai fini della determinazione dell’imponibile in una diversa annualità.

3.3. Orbene, nella vicenda in giudizio non si pone neppure una questione di determinazione del reddito d’impresa per una annualità (il 2008) in base agli elementi emersi in quella precedente ma solo di valutare se anche le operazioni dichiarate nella successiva annualità fossero oggettivamente inesistenti.

Come incontroverso ed accertato dalla CTR, infatti, «l’attività della società T. va, nel corso del 2008, si è svolta con le stesse modalità dell’anno precedente e i rapporti con la società E., nel corso dell’anno 2008, non hanno subito alcuna variazione rispetto all’anno 2007».

Il riferimento proprio, dunque, non è se alle operazioni eseguite nel 2007 dovessero corrispondere analoghe operazioni per il 2008 ma, in termini più lineari, se per queste ultime, effettivo oggetto di accertamento, ricorressero le medesime caratteristiche, frodatorie, di quelle dell’anno precedente.

3.4. L’accertamento operato dalla CTR chiarisce che:

– la E. non ha svolto alcuna prestazione, in quanto privo di ogni struttura organizzativa e operativa, potendo svolgere solo «fornitura di manodopera per lavori di saldatura … ovvero piccoli lavoretti» e non opere con un qualche grado di specializzazione;

– la carenza assoluta di verifiche da parte della T. in merito all’utilizzo dei pezzi (asseritamente) eseguiti per garantire un determinato standard qualitativo;

– la natura di mera cartiera della E. avvalorata anche dalla sproporzione del volume di affari realizzato dalla T. rispetto all’esiguo volume dichiarato dalla E.;

– il pagamento, effettuato con assegni circolari, era seguito dal loro incasso e dal pressocché contestuale prelievo della medesima somma (o di un importo solo leggermente inferiore), all’evidente scopo di restituire alla società quanto solo in apparenza corrisposto;

– la congruità con tale quadro probatorio delle dichiarazioni rese dal M..

In tale contesto, la circostanza che le prestazioni, dello stesso tipo e natura e da parte del medesimo soggetto, siano proseguite ininterrottamente dal 2007 al 2008 (e senza alcun mutamento delle modalità) è stata oggetto di specifica valutazione dalla CTR, la quale, lungi dall’estendere impropriamente la rilevanza dei fatti emersi per la prima annualità alla seconda, ha ritenuto, con accertamento in fatto logicamente e congruamente motivato, che le caratteristiche di oggettiva inesistenza delle operazioni realizzate tra le medesime parti fossero rimaste inalterate, sicché incombeva sulla contribuente l’onere della prova contraria (ossia della realtà delle operazioni), non assolto.

4. In conclusione, non sussiste la lamentata violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c.: la CTR ha correttamente apprezzato la ricorrenza degli elementi indiziari offerti dall’Ufficio, esclusa ogni indebita e impropria estensione al 2008 di quanto accertato per il 2007 ed assente la contestata lesione del principio di autonomia dei periodi d’imposta.

Neppure sussiste l’asserita violazione del principio praesumptum de praesumpto non admittitur, principio comunque inesistente nel sistema processuale «in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi, altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione idonea – in quanto a sua volta adeguata – a fondare l’accertamento del fatto ignoto» (Cass. n. 20748 del 01/08/2019).

Non sussiste, ancora, la lamentata violazione dell’onere della prova, avendo la CTR fatto corretta applicazione dei principi in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, sicché incombeva sul contribuente fornire la prova contraria, rimasta inevasa anche in questa sede essendosi la parte limitata – anche nella memoria – a sostenere di poterla fornire.

È parimenti esclusa, infine, l’asserita violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., né – attesa l’ampia e argomentata disamina operata dal giudice di merito – può ritenersi apparente la motivazione.

Va anzi rilevato che le censure, in parte qua, si risolvono, in realtà, in una contestazione sulla sufficienza della motivazione e sulla valutazione delle risultanze probatorie acquisite in giudizio in vista di un nuovo giudizio di merito, inammissibile in sede di legittimità.

5. Il ricorso va pertanto rigettato. Le spese, liquidate in dispositivo, sono regolate per soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Condanna T. Srl al pagamento delle spese a favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessive € 12.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.