CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 27 febbraio 2020, n. 5334 – In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti incluso il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973

Tributi – IVA – Credito – Rimborso – Società di comodo – Istanza per la disapplicazione delle disposizioni antielusive – Rigetto – Impugnabilità

Considerato che

1. la CTR del Lazio ha accolto il gravame interposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTP di Roma di accoglimento del ricorso di G.S.I. s.r.l. contro il diniego di rimborso IVA per l’anno 2008 – chiesto dalla società con istanza di interpello disapplicativo ex art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 sulle società cd. di comodo, basata sul sequestro caduto su un immobile, acquistato nel 2003, a seguito di revocatoria fallimentare – motivato dall’ufficio ai sensi dell’art. 30, comma 4, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 in quanto la società era risultata non operativa per tre anni consecutivi;

2. ha ritenuto la CTR che: a) la CTP aveva accolto il ricorso della società motivando nel senso che G.S.I. aveva iniziato – nell’anno 2008 – una nuova attività nel corso della quale era maturato il credito IVA, sicché si era verificato il presupposto per il rimborso sia pure limitatamente al 2008, mentre negli anni 2006 e 2007 la società era rimasta non operativa a causa dell’indisponibilità dell’immobile; b) in tal modo, la CTP si era basata su considerazioni estranee all’oggetto del ricorso introduttivo, che verteva sull’impugnativa del diniego del rimborso, e «non aveva tenuto conto dell’ormai conclamato esito definitivo dell’istanza per la disapplicazione delle norme antielusive» (p. 5 della sentenza);

3. avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione G.S.I. affidato a tre motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato “atto di costituzione” ai fini di cui all’art. 370, comma 1, c.p.c.

Ritenuto che

4. giova premettere che, come si evince dalla sentenza impugnata: i) con istanza del 27 aprile 2007 la società ha chiesto la disapplicazione della disciplina antielusiva sostenendo di non aver raggiunto i valori minimi dell’attivo patrimoniale al di sotto dei quali essa doveva considerarsi non operativa a causa del sequestro dell’immobile, acquistato nel 2003, a seguito di revocatoria fallimentare, con conseguente impossibilità di utilizzare l’immobile di cui aveva perduto la disponibilità; il) l’istanza è stata dichiarata improcedibile per carenza di documentazione; iii) la società ha allora presentato nuova istanza documentata il 22 dicembre 2007, rigettata dall’ufficio poiché essa risultava non operativa; iv) proposto ricorso dalla società sulla base delle argomentazioni già spese in sede amministrativa, la CTP ha offerto la motivazione surriferita;

5. ciò posto, con il primo motivo di ricorso G.S.I. denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.: secondo la ricorrente, l’ultrapetizione in cui sarebbe incorsa la CTP è stata rilevata dalla CTR in carenza di qualsivoglia deduzione da parte dell’Agenzia delle Entrate in tal senso; peraltro, l’ultrapetizione comunque non sussisterebbe poiché la sentenza di primo grado si è pronunciata in conformità alle allegazioni della società, tese a sostenere che questa aveva ripreso l’attività nel 2008 e pertanto non poteva essere considerata “non operativa”;

6. con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: non sussisterebbe alcun onere di necessaria impugnazione del diniego dell’istanza di disapplicazione delle norme antielusive del 27 aprile 2007; in ogni caso, l’ufficio aveva dichiarato improcedibile tale istanza, riguardante l’esercizio 2006, limitatamente al detto esercizio 2006, diverso da quello (2008) oggetto della richiesta di rimborso;

7. con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 30 d.lgs. n. 724 del 1994: reiterando in sostanza la precedente doglianza, la società sostiene che le risultanze del procedimento di interpello sull’esercizio del 2006 non potrebbero comunque interferire sulla richiesta di rimborso relativa all’anno 2008;

8. il primo mezzo è inammissibile;

8.1. il passo motivazionale censurato è il seguente: «La sentenza di primo grado ha accolto il ricorso del contribuente in base a considerazioni estranee all’oggetto del ricorso introduttivo del giudizio, che verteva sull’impugnativa del diniego del rimborso nei termini in cui esso era stato espresso, cioè per il motivo che era stata respinta l’istanza di disapplicazione delle disposizioni antielusive in tema di società di comodo di cui all’art. 30, (…), della legge 23 dicembre 1994, n. 724. Precisamente il credito IVA non era stato riconosciuto in applicazione dell’art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (…)» (p. 4 della sentenza);

8.2. orbene, difetta in parte qua l’interesse della ricorrente all’impugnazione, posto che la stessa ricorrente ritiene non decisiva tale affermazione (v. p. 8 del ricorso); né la censura coglie la ratio decidendi, individuata dalla stessa CTR nella previa reiezione dell’istanza di disapplicazione delle norme antielusive per le società cd. di comodo (ciò che è ribadito dalla CTR a p. 5 della sentenza: «Come ha rilevato l’appellante, il primo giudice non ha superato il motivo di diniego del rimborso espresso dall’Agenzia delle Entrate dovuto al rigetto dell’istanza avanzata dall’odierna appellata finalizzata per la disapplicazione delle norme antielusive. (…) Correttamente ha rilevato l’Agenzia delle Entrate appellante che la Commissione Tributaria provinciale non aveva tenuto conto dell’ormai conclamato esito definitivo dell’istanza per la disapplicazione delle norme antielusive»);

9. sono invece fondati il secondo e il terzo motivo, da scrutinarsi congiuntamente poiché all’evidenza connessi;

9.1. infatti, alla stregua della suddetta ratio deve richiamarsi il principio affermato da Sez. 6-5, 15 febbraio 2018, n. 3775, secondo cui «In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, di talché quest’ultimo ha la facoltà di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto seppur atto non rientrante in quelli indicati dall’art. 19, è il provvedimento con il quale l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario» (nello stesso senso si v. anche, tra le tante, Sez. 6-5, 5 giugno 2017, n. 13963, Sez. 5, 28 maggio 2014, n. 11929, non massimata, e Sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 17010); in altri termini, come del resto argomentato dalla ricorrente, non è vero che la mancata impugnazione del rigetto della prima istanza da parte dell’amministrazione per inammissibilità preclude la successiva, riguardante l’anno d’imposta 2008, né che l’«ormai conclamato esito definitivo dell’istanza per la disapplicazione delle norme antielusive» osta alla proposizione del ricorso avanti il giudice tributario;

9.2. per il resto, occorre altresì rammentare, sulla scorta di Sez. 5, 20 aprile 2018, n. 9852, che «In tema di società di comodo, l’art. 30 della l. n. 724 del 1994, al comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società (cd. “test di operatività dei ricavi”), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma 4-bis, consente la presentazione dell’istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle “disposizioni antielusive”), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all’esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell’avviso di accertamento».

10. In conclusione, in accoglimento del secondo e terzo mezzo, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla CTR del Lazio che, in diversa composizione, procederà a nuovo esame attenendosi ai suesposti principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, dichiarato inammissibile il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.