CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 27 luglio 2021, n. 21500 – I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza in cui sia certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare; la prova in ordine a questi ultimi requisiti è posta ad onere dell’amministrazione finanziaria per i componenti positivi, ed invece a carico del contribuente per i componenti negativi

Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Costi – Deducibilità – Esercizio di competenza – Individuazione – Regole tassative e inderogabili

Osserva

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della F.P. s.r.l., esercente l’attività di compravendita immobiliare, un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2004, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione un maggior reddito di impresa a fini Ires e un maggior valore alla produzione ai fini Irap pari a € 261.454,00 nonché l’iva pari a €55.070,00.

A seguito dell’impugnazione della contribuente, la Commissione tributaria provinciale di Pistoia rigettava il ricorso.

Avverso la sentenza di primo grado proponeva appello F.P. s.r.l.; la Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello sul presupposto della illegittimità del recupero di costi nell’anno di competenza.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza affidando il suo mezzo a quattro motivi.

La contribuente non ha spiegato difese.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo l’Ufficio deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del D.lgs 546/1992 e dell’art. 132 e 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4 c.p.c.

Lamenta che la CTR aveva omesso ogni motivazione in relazione a singoli recuperi ancora in contestazione.

La censura è fondata.

Dall’avviso riprodotto in ossequio del principio di autosufficienza si evince che il contenzioso non riguardava solo il recupero di costi non di competenza, ma anche costi non inerenti, costi non documentati, nonché Iva su somme ricevute per caparra confirmatoria. Se è vero che la contribuente in merito ad una parte dei recuperi aveva prestato acquiescenza (recuperi a.1, a.2, a.4, c.l e recupero Iva vendita Masiano), in merito ad altri rilievi ha proposto appello, accolto dalla CTR che ha totalmente omesso, sul punto, la motivazione.

2. Con il secondo motivo deduce omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c.

3. Con il terzo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 Tuir, dell’art. 19 del DPR 633/72, nonché dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.

4. Con il quarto motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione del DPR 917 del 1986, art. 109 e del DPR 633/1972, art. 19 nonché dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse sono fondate.

Con l’avviso di accertamento l’amministrazione finanziaria ha contestato la legittimità della deduzione dei costi nell’anno 2004; e ciò sull’assunto che tali costi, nell’anno di riferimento, non fossero né certi né determinabili, con conseguente insussistenza dei requisiti legittimanti, ex art. 109 cit., la deroga al principio di competenza. L’Ufficio aveva, infatti, contestato che i costi fossero stati effettivamente sostenuti nel 2004, che non erano stati riportati ad incremento dei relativi valori in rimanenza, che riguardavano cessioni avvenute successivamente al 2004, che si riferivano a provvigioni il cui affare era stato concluso successivamente al 2004 e/o riguardavano soggetti estranei alla società.

Stabilisce l’art. 109, co.l, in esame: “Norme generali sui componenti del reddito d’impresa 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

Si è in proposito osservato che la regola in questione (già contenuta nell’articolo 75 della previgente formulazione Tuir) “mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione” (Cass.n. 20521/06).

Ciò premesso, si è però anche osservato che “le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall’art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza”, né essendone ammessa l’imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Il recupero a tassazione dei ricavi nell’esercizio di competenza non può pertanto trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile” (Cass. ord. n. 28159/13).

In definitiva, il sistema di determinazione del reddito d’impresa è cogente nello stabilire che i componenti reddituali rilevanti debbono essere imputati nell’esercizio in cui essi risultino – tra gli altri requisiti – certi e determinati.

E la prova in ordine a questi ultimi requisiti è posta ad onere dell’amministrazione finanziaria per i componenti positivi, ed invece a carico del contribuente per i componenti negativi (tra le molte: Cass. n. 28159/13 cit., Cass. n. 3368/13, Cass. n. 28671/18).

La CTR, ricostruendo malamente la fattispecie concreta e senza motivare sul punto controverso, non ha dimostrato di aver fatto corretta applicazione dell’articolo 109 Tuir accertando che i costi in questione potevano trovare riconoscimento, in quanto assistiti, nell’esercizio 2004, dai requisiti legali di certezza e determinatezza, contestati dall’amministrazione finanziaria, né ha posto l’onere di provare la sussistenza di questi requisiti, in quanto relativi a componente negativa di reddito, a carico della società contribuente.

4.1. Con riferimento ai rilievi c. 2, c 3 e c 4 dell’avviso relativi all’acquisto di un terreno dalla Finanziaria I.G. s.r.l. la CTR non ha tenuto in alcun conto che la contestazione riguardava la inesistenza dei costi per mancanza assoluta di prove in ordine all’an e al quantum e ha motivato come se si trattasse di un recupero sulla competenza economica dei costi, incorrendo, pertanto, nelle contestate violazioni di legge.

Il ricorso deve essere, pertanto accolto e la sentenza cassata con rinvio alla CTR della Toscana anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.