CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 27 luglio 2021, n. 21546 – Le presunzioni legali in favore dell’erario derivanti dagli accertamenti bancari determinano l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente, il quale è onerato della prova contraria, la quale deve essere rigorosa – non potendo, ad esempio, essere assolta mediante ricorso a dichiarazioni di terzi

Tributi – Accertamento – Indagini bancarie – Onere di prova – Riparto

Rilevato che

Il contribuente B.U. ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta dell’anno 2006 con il quale, all’esito di indagini bancarie ex art. 32, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, si accertavano tre movimentazioni sui conti correnti del contribuente non giustificate, con conseguente recupero di IRPEF e addizionali. Il contribuente ha dedotto che una delle movimentazioni derivava da una errata registrazione contabile in addebito (successivamente sgravata dall’Ufficio), mentre le altre due movimentazioni consistevano in addebiti conseguenti alla ricezione di somme percepite a titolo di mutuo infruttifero e successivamente restituite.

La CTP di Firenze ha accolto il ricorso e la CTR della Toscana, con sentenza in data 9 settembre 2014, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo non fondate le contestazioni mosse dall’Ufficio circa la natura di prestito infruttifero tra privati delle movimentazioni in oggetto, verificando l’avvenuta restituzione dei suddetti prestiti. Ha, poi, ritenuto l’Ufficio di fare applicazione del principio di non contestazione, evidenziando che il contribuente avrebbe fornito un «incipit di prova», al quale l’Ufficio non avrebbe offerto ulteriori elementi.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio affidato a due motivi, cui resiste con controricorso il contribuente, il quale propone a sua volta ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi, ulteriormente illustrato da memoria.

Considerato che

1.1 – Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 115 cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza ha ritenuto che l’Ufficio, a fronte delle deduzioni  svolte dal contribuente, non avrebbe svolto ulteriore attività di indagine. Deduce il ricorrente che le risultanze dei conti correnti si considerano operazioni imponibili qualora il contribuente non dimostri il contrario, trattandosi di presunzione che assorbe integralmente l’onere probatorio dell’Ufficio; la CTR avrebbe, pertanto, inopinata mente violato le regole di riparto dell’onere della prova, sia ritenendo sufficiente un mero «incipit di prova» di prova,  anziché articolare rigorosa prova contraria, sia onerando l’Amministrazione finanziaria di ulteriore attività di indagine. Evidenzia, inoltre, erroneità dell’applicazione del principio di non contestazione, essendo le contestazioni alle allegazioni del  contribuente già contenute nell’avviso di accertamento, che viene trascritto per specificità.

1.2 – Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 18 d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che, stante l’intervenuta restituzione dei finanziamenti, l’Ufficio avrebbe dovuto assoggettare a tassazione l’eventuale lucro occultato pari al compenso pattuito e non al capitale, che risulta restituito. Benché l’Ufficio prospetti trattarsi di obiter dictum, deduce che tale argomentazione non è stata mai sollevata dal contribuente, con conseguente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e  pronunciato.

1.3 – Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte  in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che il contribuente avrebbe fornito un mero principio di prova. Evidenzia il ricorrente incidentale che tale motivazione sarebbe del tutto apparente e in totale contrasto con la precedente motivazione della sentenza, secondo la quale sarebbe stata invece fornita la prova del fatto che le movimentazioni finanziarie costituiscono ricezione di finanziamenti infruttiferi da privato, con conseguente attribuzione di prova piena alla documentazione prodotta dal contribuente.

1.4 – Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 52, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto superata la presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 cit. sulla base di un mero principio di prova. Evidenzia il ricorrente incidentale che la documentazione prodotta – come ritenuto dalla CTR – provenivano dal terzo mutuante e che a questi sono state restituite, con conseguente irrilevanza di accrediti e addebiti ai fini della determinazione del reddito. Ne conseguirebbe, secondo il ricorrente incidentale, che in caso di dimostrata irrilevanza ai fini reddituali del versamento in accredito, lo stesso non ha più rilevanza ai fini impositivi.

2 – Va preliminarmente rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità del ricorso per mancata allegazione della procura speciale conferita all’Avvocatura di Stato, posto che – per costante giurisprudenza di questa Corte – alla stregua di quanto sancito dall’art. 72 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, le agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi dell’art. 43 del T.U. approvato con r.d. 30 ottobre 1933, n. 1611, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell’agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno (Cass., Sez. V, 11 giugno 2014, n. 13156; Cass., Sez. V, 18 settembre 2015, n. 18377 del 18/09/2015; Cass., Sez. V, 10 ottobre 2018, n. 24999; Cass., 13 ottobre 2020, n. 22046; Cass., Sez. V, 24 novembre 2020, n. 26664). Né occorre, come deduce il ricorrente, che nel ricorso si faccia menzione della ricezione dell’incarico, atteso che l’art. 366, n. 5, cod. proc. civ., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso l’indicazione della procura, se conferita con atto separato, fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello ius postulandi, indicazione non necessaria qualora il patrocinio sia assunto dall’Avvocatura dello Stato, la quale non è legittimata alla difesa da apposita procura negoziale ma ex lege (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23865).

2.1 – Ulteriormente infondata è l’ulteriore eccezione di inammissibilità del ricorso, come invece deduce il controricorrente, ove sostiene che la motivazione della sentenza impugnata sarebbe solo una delle due rationes decidendi utilizzate dalla Commissione di Appello ai fini della decisione. Non è, difatti, evidenziabile una autonoma (ancorché succinta) motivazione, secondo cui il contribuente avrebbe dimostrato nel corso del giudizio di merito che le somme versate sul conto corrente oggetto di accertamento sarebbero state ricevute a titolo di mutuo infruttifero da un terzo mutuante privato e a questi restituite. La sentenza impugnata si è, difatti, limitata a descrivere tali movimentazioni, senza un sia pur minimo percorso logico idoneo a spiegare che si tratta di redditi non assoggettati a tassazione («i due movimenti finanziari [..] risultano in entrata ed in uscita a favore del soggetto erogante. Il primo per Euro 150.000,00 con tre assegni circolari [..] e il secondo per Euro 200.000,00 con assegno bancario»).

3 – Il primo motivo del ricorso principale è fondato. L’assenza di ratio decidendi in relazione all’esame della documentazione versata in atti e la sua riduzione a mero valore di principio di prova, da un lato e l’attribuzione all’Ufficio di un onere della prova aggiuntivo rispetto a quello della allegazione delle relative presunzioni derivanti dalla indicazione delle movimentazioni bancarie contrasta con le regole di distribuzione dell’onere della prova in materia di accertamenti bancari, secondo cui – per costante giurisprudenza di questa Corte – le presunzioni legali in favore dell’erario derivanti dagli accertamenti bancari determinano l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente, il quale è onerato della prova contraria, la quale deve essere rigorosa – non potendo, ad esempio, essere assolta mediante ricorso a dichiarazioni di terzi (Cass., Sez. V, 9 marzo 2021, n. 6405). Stante la suddetta inversione dell’onere della prova conseguente all’esistenza di una presunzione iuris tantum, l’Ufficio non è tenuto, in caso di accertamenti bancari, a dare prove ulteriori, ad esempio allegando l’esistenza di un adeguato coacervo indiziario (Cass., Sez. V, 30 giugno 2020, n. 13112). Di converso, essendo onere del contribuente dare la prova piena,  dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10480). A questo onere si accompagna, di converso, l’obbligo del giudice del merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna singola operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass., Sez. V, n. 13112/2020, cit.; Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10490; Cass., Sez. V, 20 settembre 2017, n. 21800).

La CTR, nella parte in cui ha ritenuto che al contribuente sia sufficiente allegare l’esistenza di un principio di prova al fine di superare le presunzioni di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 cit. e che, contestualmente, l’Ufficio avrebbe dovuto allegare ulteriori elementi di prova, ha doppiamente fatto non corretta applicazione dei suddetti principi, per cui va cassata.

4 – Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile, non costituendo la parte della sentenza censurata autonoma ratio decidendi ma mero ragionamento ipotetico.

5 – E’, conseguentemente, assorbito l’esame del ricorso incidentale, anche in punto di richiesta di condanna per lite temeraria, dovendo il giudice del rinvio riesaminare la documentazione versata in atti al fine di considerare assolto l’onere della prova da parte del contribuente. Stante l’assorbimento del ricorso incidentale, non opera il raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente incidentale.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il secondo motivo e assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.