CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 27 novembre 2019, n. 30928 – L’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2012 non è applicabile in materia di IVA. Per quanto riguarda le ritenute alla fonte, la legittimazione a chiedere il rimborso previsto dall’art. 19, comma 17, della l. n. 289 del 2002 spetta al soggetto passivo d’imposta in senso sostanziale e non anche al sostituto d’imposta

Tributi – Soggetti colpiti dal sisma Sicilia del 1990 – Agevolazione ex art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 – Rimborso imposte dirette a titolare di reddito d’impresa – Valutazione del giudice di rispetto delle condizioni di aiuti de minimis – Rimborso IVA – Esclusione – Rimborso ritenute alla fonte al sostituto d’imposta – Esclusione

Fatti di causa

1. Con sentenza n. 2638/17/15 del 17/06/2015 la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di Catania (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 76/01/11 della Commissione tributaria provinciale di Ragusa (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso di V. N. avverso il silenzio-rifiuto dell’Ufficio nei confronti dell’istanza di rimborso delle somme pagate in eccedenza all’Erario per IRPEF, ILOR, IVA e ritenute alla fonte con riferimento agli anni d’imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della I. 27 dicembre 2002, n. 289.

1.1. La richiesta di rimborso si fondava sul vantato diritto del contribuente, imprenditore individuale operante nelle province di Siracusa, Catania e Ragusa all’atto del verificarsi dell’evento sismico del 13/12/1990, di ottenere la restituzione del novanta per cento delle imposte erogate.

1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate evidenziando che: a) la disposizione dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 aveva introdotto il beneficio della definizione automatica dei periodi d’imposta 1990-1992 (avente natura di agevolazione fiscale e non di condono), che operava secondo due distinte modalità: in favore di chi non aveva ancora pagato, mediante il pagamento del dieci per cento del dovuto; in favore di chi già aveva pagato mediante il rimborso del novanta per cento di quanto versato; b) erroneamente il primo giudice aveva ritenuto l’agevolazione estensibile anche all’IVA, mentre dovevano essere escluse dal rimborso le ritenute alla fonte, in ordine alle quali il rimborso doveva essere eventualmente chiesto dai singoli dipendenti.

2. L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

3. V. N. resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della I. 23 dicembre 2014, n. 190 e della decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015 della Commissione UE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la sentenza impugnata preso atto dell’impossibilità di procedere al rimborso delle somme richieste con riferimento alle imposte dirette e alle ritenute.

2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, V. N. deduce la violazione del principio del contraddittorio di cui all’art. 101 cod. proc. civ. e dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti giudiziari ex art. 66 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con conseguente nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando che mai nulla l’Agenzia delle entrate ha contestato in ordine all’IVA – per la quale il rimborso è comunque dovuto – e che il giudice di merito ha ritenuto la non debenza del rimborso senza che si fosse instaurato il contraddittorio sul punto.

3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 e dell’ordinanza ministeriale n. 2057 del 21 dicembre 1990 e successive modificazioni, in quanto il rimborso deve ricomprendere necessariamente anche le ritenute alla fonte.

4. I tre motivi vanno affrontati congiuntamente e hanno trovato ormai pacifica soluzione nella giurisprudenza di questa Corte, fatta salva l’applicazione della decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015 della quale occorre dare conto in questa sede.

4.1. Va prima di tutto evidenziato che l’originario principio affermato da Cass. n. 20641 del 01/10/2007 e richiamato anche dalla CTR, secondo cui «in tema di condono fiscale e con riferimento alla definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, prevista dall’art. 9, comma diciasettesimo, legge n. 289 del 2002, a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, la definizione può avvenire in due simmetriche possibilità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del 10 per cento dei dovuto da effettuarsi entro il 16 marzo 2003; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 90 per cento di quanto versato al medesimo titolo. Ciò per effetto dell’intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di “ius superveniens” favorevole al contribuente, tale da rendere quanto già versato non dovuto “ex post”», è stato confermato da successive pronunce della S.C. (ex multis, Cass. n. 9577 del 12/06/2012; Cass. n. 12083 del 13/07/2012; Cass. n. 10242 del 02/05/2013), per cui può ormai considerarsi ius receptum.

4.2. La successiva giurisprudenza della Corte ha delimitato il suo campo di applicazione, precisando che «l’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 non è applicabile in materia d’IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l’ordinamento comunitario, come chiarito dall’ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C-82/14» (così Cass. n. 18205 del 16/09/2016; conf. Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018).

4.3. Con riferimento, poi, alla questione della decadenza dall’istanza di rimborso, l’originario contrasto giurisprudenziale esistente presso la Quinta sezione civile della Corte è stato risolto da un intervento normativo, segnatamente dall’art. 1, comma 665, della I. 23 dicembre 2014, n. 190.

4.4. Anche sul punto la S.C. ha avuto modo di precisare che «l’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 (legge di stabilità 2015) costituisce norma di interpretazione autentica, sicché i soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, i quali hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento, previsto dall’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002, hanno diritto al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso entro il termine di due anni decorrente dalla data di entrata in vigore della l. n. 31 del 2008 di conversione del d.l. n. 248» del 2007 (Cass. n. 15252 del 22/07/2016).

4.5. Resta il fatto che, come precisato dalla menzionata disposizione normativa, «(…) l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione europea» per quei contribuenti «che svolgono attività d’impresa».

4.5.1. Nella specie, non è contestato che V. N. sia un imprenditore commerciale; e ciò indipendentemente dall’ampia nozione eurounitaria d’impresa, che include qualsiasi entità che eserciti l’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato e, dunque, anche l’attività svolta dai professionisti (Corte di giustizia, 23/04/1991, causa C-41/90, Hofner Elser; Corte di giustizia, 16/11/1995, causa C-244/94, Fédération française des sociétés d’assurances; Corte di giustizia, 11/12/1997, causa C-55/96, Job Centre; Corte di giustizia, 16/06/1987, causa C- 118/85, Commissione vs. Italia; Corte di giustizia, 01/07/2008, causa C-49/07, Motoe; Corte di giustizia, 26/03/2009, causa C-l 13/07, Selex Sistemi Integrati),

4.6. Del resto, la Commissione UE, con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015 (che il giudice nazionale deve attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti: cfr. Cass. n. 22377 del 26/09/2017; Cass. n. 29905 del 13/12/2017; Cass. n. 3070 del 08/02/2018), stabilisce all’art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno».

4.6.1. È fatta salva l’ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de minimis (§ 2 dee. cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull’applicazione degli artt. 92 e 93 – ora 87 e 88 – del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti» (§ 3 dee. cit.).

4.6.2. Secondo la Commissione UE «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esecuzione)» (§ 134 dee. cit.).

4.6.3. La decisione della Commissione UE, impugnata da una società siciliana (T-172/16), resta confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018, che non risulta essere stata impugnata.

4.7. Orbene, il giudice d’appello, cui la causa va rinviata (conf. Cass. n. 29905 del 13/12/2017; Cass. n. 19577 del 24/07/2018; Cass. n. 2208 del 25/01/2019), dovrà accertare che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (§§ 2 e 3 della citata decisione), «tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza» (cfr. Cass. n. 22377 del 2017, cit., che richiama Cass. n. 11228 del 20/05/2011) e, in difetto, valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 final, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (§ 150, lett. b)), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (§ 136), che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto: cfr. § 148 della decisione della Commissione).

4.7.1. Inoltre, nel rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell’UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l’ammontare massimo totale dell’aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo aiuto, comprendendovi qualsiasi aiuto pubblico accordato, anche quale aiuto de minimis (Cass. n. 14465 del 09/06/2017).

4.7.2. Al riguardo, premesso che la prova delle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio, in sintonia con quanto affermato da Cass. n. 22377 del 2017 citata, deve ricordarsi anche il principio, al quale dovrà attenersi la Commissione di appello, secondo cui, «posto che l’invocazione dello ius superveniens» (alla cui stregua va ricondotta la decisione della Commissione UE) «e il giudizio positivo sulla idoneità della nuova disciplina giuridica ad incidere sulla decisione della lite costituiscono fattori sufficienti e determinanti per la cassazione della sentenza, dev’essere consentita, in sede di rinvio, l’esibizione di quei documenti prima non ottenibili ovvero l’accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l’applicazione della nuova regola giuridica» (cfr., in tal senso, già Cass. n. 5224 del 26/05/1998).

4.8. Giova ancora evidenziare che, benché la Commissione UE abbia espressamente previsto un’eccezione all’obbligo di recupero degli aiuti già erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150 dee. cit.), tale eccezione va interpretata in maniera restrittiva. Non è, infatti, possibile autorizzare, per analogia, successivamente all’adozione della decisione impugnata, l’erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili, senza privare di efficacia pratica detta decisione e l’intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, Centro Clinico e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104).

4.9. Resta in disparte ogni eventuale futura evoluzione nella disciplina eurounitaria, che dovrà essere verificata sempre in sede di giudizio di rinvio (Cass. n. 1325 del 19/01/2018; Cass. n. 3070 del 2018, cit.).

4.10. Ovviamente, come già segnalato al punto 4.2., la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d’IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell’UE.

4.10.1. Trattasi di circostanza comunque contesta dall’Agenzia delle entrate, che ha escluso il diritto al rimborso, e, in ogni caso, rilevabile d’ufficio, con conseguente infondatezza del primo motivo di ricorso incidentale.

4.11. Infondato è anche ¡1 secondo motivo di ricorso incidentale, involgente la questione della legittimazione del ricorrente a chiedere il rimborso anche con riferimento alle ritenute alla fonte, versate in quanto sostituto d’imposta.

4.11.1. Invero, come evidenziato da Cass. n. 18905 del 26/09/2016, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, «l’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002, che consente al contribuente delle province siciliane coinvolte nel sisma del 1990 di recuperare il 90 per cento di quanto dovuto e versato a titolo d’imposte, in deroga al principio per cui la sanatoria non consente di ottenere rimborsi dallo Stato, risponde ad una logica particolare e diversa dagli altri provvedimenti di sanatoria, in quanto tesa ad indennizzare i soggetti coinvolti in eventi calamitosi, sicché la legittimazione spetta al solo soggetto passivo d’imposta in senso sostanziale e non anche al sostituto d’imposta».

4.12. Vanno, dunque, enunciati i seguenti principi di diritto:

«L’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 – che prevede che la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992 a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, possa avvenire secondo due simmetriche possibilità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del dieci per cento del dovuto; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del novanta per cento di quanto versato al medesimo titolo – non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività di impresa in ragione del combinato disposto dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 e della decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015 della Commissione UE, che ha ritenuto tale previsione emessa in violazione dell’art. 108, § 3, del TFUE e, dunque, incompatibile con il mercato interno, perché configurante un illegittimo aiuto di Stato»;

«Spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l’ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. de minimis o quelle previste dal regolamento CE n. 994/98 del Consiglio del 7 maggio 1998 sull’applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per tale tipo di aiuti»;

«L’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2012 non è applicabile in materia di IVA».

«Per quanto riguarda le ritenute alla fonte, la legittimazione a chiedere il rimborso previsto dall’art. 19, comma 17, della l. n. 289 del 2002 spetta al soggetto passivo d’imposta in senso sostanziale e non anche al sostituto d’imposta».

5. In conclusione, va accolto, nei limiti indicati in motivazione, il ricorso principale e va rigettato il ricorso incidentale. La sentenza impugnata va, dunque, cassata con rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, cui è demandato di procedere a nuovo esame in conformità ai superiori principi di diritto e in osservanza alla decisione della Commissione UE del 14/08/2015, e di provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

5.1. Poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale del contributo unificato previsto per il ricorso incidentale a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.