CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 27 ottobre 2020, n. 23630 – Accertamento fondato sul metodo analitico-induttivo con ricostruzione ricavi in relazione alle ore di lavoro retribuite riaddebitate ai clienti

Tributi – Accertamento – Metodo analitico-induttivo – Attività di fornitura di software e consulenza informatica – Ricostruzione ricavi in relazione alle ore di lavoro retribuite – Legittimità

Rilevato che

1. La Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dalla O. s.r.l., esercente attività di fornitura di software e consulenza informatica, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno che aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate per l’anno 2005, utilizzando il metodo analitico-induttivo, fondato anche sugli studi di settore. In particolare, da numero 7.187 ore complessivamente retribuite erano state sottratte n. 1.832 ora impiegate per lo studio e la creazione dei tre software “capitalizzati”, oltre alle n. 1.804,60 ore riferite a “specifici clienti”, sicché il valore residuo di n. 3.550 ore era stato ridotto del 20 % per tempi morti (710 ore in meno), con il risultato finale di ore 2.840 riferite ai dipendenti perché non conteggiate, per un importo di ricavi pari ad € 105.035,03, moltiplicando il numero di ore per la tariffa oraria di € 36,98, desunta dalle fatture relative a specifici lavori con i clienti. L’amministratore aveva svolto n. 1344 ore (n. 1920 considerate per il 70 %), per un ricavo complessivo di € 49.701,12, per un totale di ore non conteggiate di € 154.736,15 (ricavi). Tale somma si aggiungeva a quella per ore relative a fatture presenti in contabilità specifici clienti (ore 1.804,0 X 36,98 =€ 66.738,72) ed a quella per ore riferite a progetti capitalizzati (ore 1.832 X 21,83 = € 40.000), per un totale di ricavi di € 261.872,02, superiore ai ricavi dichiarati di € 225.872,03, per € 35.602,87. Il giudice di prime cure aveva accolto il ricorso limitatamente al riconoscimento tra le spese del 25,49 % di quelle di locazione dell’immobile. Il giudice di appello chiariva che non era stato utilizzato lo studio di settore, mentre l’accertamento si era basato sul dato relativo alle ore di lavoro effettuate nel periodo considerato, sulla base di dati di bilancio e di ulteriori dati forniti dalla contribuente, mentre il compenso del socio ed amministratore unico doveva essere ricompreso tra le retribuzioni di lavoro.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “art. 360, n. 2: violazione dell’art. 39 d.p.r. 1973/600; art. 111, comma 6, Cost. e art. 360 n. 5 c.p.c.: omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, in quanto la ricorrente aveva censurato l’avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione, nel quale non era presente la circostanza, dedotta in sede di contraddittorio, per cui nel 2005 era venuto meno il principale cliente (A.U. s.p.a.) che nel 2004 aveva rappresentato il 54,5 % del fatturato. Il giudice di appello sul punto ha ritenuto corretto l’operato dell’Amministrazione ed ha confermato la sentenza di primo grado, rilevando che l’accertamento si era fondato sui dati relativi alle ore di lavoro effettuate, forniti proprio dalla contribuente. Tale motivazione, secondo la ricorrente, sarebbe puramente apparente o, comunque, insufficiente e contraddittoria, per il mancato esame dei rilievi della contribuente.

1.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, a prescindere dal fatto che viene prospettata la violazione dell’art. 360 comma 1 n. 2 c.p.c. e che si fa riferimento al d.p.r. 60/1973, invece che 600/1973, poiché la sentenza della Commissione regionale è stata depositata il 21-1-2013, trova applicazione la censura sulla motivazione di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come modificato dal d.l. 83/2012, a decorrere dalla sentenze depositate dall’11-9-2012, sicché la censura avrebbe dovuto concernere l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso tra le parti.

Per questa Corte, infatti, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., sez. 5, 12 ottobre 2017, n. 23940; cass., sez.un., 8053 del 2014; Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; Cass., sez. 5, 13 agosto 2018, n. 20721).

Il motivo è anche infondato nel merito, in relazione alla deduzione di motivazione apparente, oltre che alla asserita violazione di legge (in realtà implicante valutazioni di merito), in quanto il giudice di appello si è soffermato su tutti gli elementi di fatto acquisiti agli atti, descrivendo con analiticità i dati relativi alle ore di lavoro effettivamente svolte, anche da parte dell’amministratore.

Peraltro, nello stralcio dell’avviso di accertamento trascritto in atti si rinvengono gli elementi fondanti lo stesso, indicati nella non congruità con gli studi di settore, nell’attività svolta in perdita, nei lavoratori dipendenti “che vengono retribuiti parzialmente senza produrre reddito”, nel divario matematico tra ore pagate ed ore produttive.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “art. 111, comma 6, Cost. e art. 360, n. 5, c.p.c.: omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, in quanto nell’atto di appello la società ha contestato tutti e quattro gli elementi presuntivi su cui si basava l’accertamento (scostamento dagli studi di settore; attività in sensibile perdita; lavoratori dipendenti che vengono retribuiti parzialmente senza produrre reddito; parametri di capitalizzazione dei costi non definiti e non definibili). In particolare, in relazione agli studi di settore, il giudice di appello non ha tenuto conto del fatto che il principale cliente dell’azienda (A. Uno s.p.a.) è venuto meno nel corso del 2005 (fatture per € 195.480 alla A. Uno s.p.a. nel 2005 e per € 16.447,00 nel 2004). In relazione ai lavoratori che vengono retribuiti parzialmente senza produrre reddito, vi sarebbe stato un indebito utilizzo del materiale trasmesso dalla contribuente, non avendo il materiale trasmesso carattere di completezza, essendo solo finalizzato a dimostrare che il costo orario applicato ai clienti si aggira sui 30 euro, mentre non serviva a documentare l’intera attività svolta nell’anno 2005. In realtà dai “rapportini giornalieri” emerge che il costo di € 65 all’ora riguardava soltanto n. 38,05 ore nel 2005, in relazione alle ore relative a specifici clienti fatturate. I dati forniti per dimostrare il costo orario del lavoro sarebbe stato utilizzato per un fine completamente diverso, ossia per calcolare tutte le ore fatturate dai dipendenti nel 2005. Arbitrariamente l’Ufficio avrebbe identificato in ore 1.804,60 le ore riferibili a specifici clienti ed in n. 1.832 la ore relative ai progetti capitalizzati, per un totale di ore 3.636,60, sì da individuare un macroscopico divario rispetto alle ore n. 7.187 pagate ai dipendenti, con una differenza di 3.550,40 ore. In realtà nel 2005 le ore a commessa non erano 1.804,6 (tabella A), ma 3.939,00 (tabella B), oltre a n. 1.832 ore per lavori in economia. Sono state considerate ore di lavoro solo quelle con 8 clienti, senza considerare le ore relative agli 8 clienti indebitamente non considerati, benché solo sui primo 8 clienti vi erano i “rapportini” giornalieri. In ordine, poi, all’attività svolta in perdita si rileva che il socio ed amministratore percepisce un compenso “pari alla differenza tra i ricavi e i costi di gestione”. Non risulta dalla sentenza della Commissione regionale la ragione per la quale ogni contraria prospettazione sia stata disattesa.

2.1. Tale motivo è inammissibile per le medesime ragioni indicate al paragrafo 1.1., non avendo tenuto conto la ricorrente della modifica dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., da parte del d.l. 83/2012.

Peraltro, la ricorrente chiede una nuova valutazione degli elementi di fatto, già compiuta dal giudice di merito, non consentita in questa sede.

Né i singoli elementi indicati nell’appello hanno valenza “decisiva” ai fini della controversia.

Peraltro, anche in relazione al vizio di motivazione, come strutturato prima del d. l. 83/2012, per questa Corte la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità, non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge.

Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cass., sez. 5, 4 agosto 2017, n. 19547).

Il giudice di appello, peraltro, ha esaminato tutti gli elementi in atti: l’attività in concreto espletata dalla contribuente; il monte ore lavorative complessivo nel 2005, come comunicato dalla società; l’apporto lavorativo dell’amministratore unico, con decurtazione del 30 %; la perdita del cliente A.U. s.p.a.; la perdita di € 3.502 nel 2004, anno in cui era presente la A.U. s.p.a.; la bassa redditività della società nel corso degli anni con sostanziale antieconomicità della stessa; l’utilizzo degli studi di settore solo come ulteriore argomento presuntivo; i dati di bilancio e la documentazione fornita dalla società in sede di contraddittorio preventivo. È stata messa in evidenza la differenza di 3.550 ore fra le ore pagate ai dipendenti (7.187) e quelle addebitate ai clienti e quelle per lavori in economia (1.804 + 1.832= 3.636).

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “art. 360, n. 2 c.p.c.; violazione dell’art. 39 d.p.r. 600/1973; art. 111, comma 6 Cost, e art. 360 n. 5 c.p.c.: omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, in quanto erroneamente l’Ufficio ha incluso tra le ore retribuite quelle dell’amministratore unico, che avrebbero dovuto essere oggetto di ritorno economico mediante “riaddebito ai clienti”. In realtà, però la società non dispone di una struttura amministrativa, sicché l’amministratore svolgeva attività amministrative per il 20 %, commerciali per il 40 % e di coordinamento personale diretto per il 40 %. Il tempo “speso” dall’amministratore nell’azienda non ha , dunque, alcun ritorno economico in termini di “ore riaddebitate ai clienti”. Il giudice di appello si è limitato ad affermare che è corretto che il compenso del socio ed amministratore unico sia stato compreso nel “novero della retribuzione” del lavoro, secondo i criteri indicati. Non risulta in motivazione la ragione per cui ogni contraria prospettazione sia stata disattesa.

Tale statuizione è, comunque, contraddittoria, in quanto costituisce nozione di comune esperienza che l’amministratore unico di una società priva di struttura deve occuparsi anche di attività puramente amministrative, commerciali e di coordinamento che ovviamente non vengono riaddebitate ai clienti. Viene, quindi, denunciata la violazione di legge, ai sensi dell’art. 69, d.p.r. 600/1973, “per illogicità e difetto di motivazione del ragionamento induttivo” seguito dall’Ufficio.

3.1. Tale motivo è inammissibile.

Anche in questo caso la censura è di difetto di motivazione o di illogica e contraddittoria motivazione, sicché valgono le medesime considerazioni dei paragrafi precedenti, in quanto la ricorrente avrebbe dovuto dedurre l’omesso esame di un fatto decisivo.

La violazione di legge di cui all’art. 39 d.p.r. 600/1973, in realtà, viene declinata come vizio di motivazione illogica o contraddittoria, sicché resta un motivo inammissibile.

4. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.