CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 aprile 2021, n. 11152 – In tema di IRAP, la circostanza che il professionista operi presso due o più strutture materiali non è sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell’attività professionale

Tributi – IRAP – Medico convenzionato con il SSN – Diritto al rimborso – Assenza di autonoma organizzazione – Ausilio di una segretaria dipendente

Rilevato che

1. l’Agenzia delle Entrate propone ricorso, con due motivi, per la cassazione della sentenza della C.T.R. della Lombardia, sezione di Brescia, indicata in epigrafe, con cui, per quanto adesso rileva, in parziale accoglimento dell’appello del contribuente, è stata riformata la sentenza della C.T.P. di Bergamo (n. 120/5/2010), che, a sua volta, aveva parzialmente rigettato il ricorso del dott. M.L.A., medico convenzionato con il SSN, contro il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua istanza di rimborso delle somme che egli aveva versato, a titolo d’IRAP, per il 2007 (e, inoltre, ma tali aspetti sono estranei all’attuale tema del decidere, aveva dichiarato inammissibile la domanda, per il versamento del 21/06/2004, accogliendola per gli anni 2004-2006);

2. il giudice d’appello ha ritenuto che: (i) con riferimento al 2007, il reddito del contribuente, che pure si era avvalso di una dipendente (segretaria), non era aumentato rispetto all’anno precedente, quando la dipendente non c’era; (ii) questo dato di fatto stava a dimostrare che la presenza di una segretaria, per altro prevista dagli accordi con il SSN, non aveva apportato alcuna modifica sostanziale, visto che il reddito era rimasto analogo a quello dell’anno prima, e, comunque, per costante giurisprudenza di legittimità, la presenza di una segretaria in uno studio professionale deve considerarsi elemento rientrante, secondo l’id quod plerumque accidit, nell’ambito della struttura dello studio medico;

3. il contribuente resiste con controricorso;

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso [«1) Violazione o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 D.Igs 446/1997 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per non avere considerato che la circostanza che il contribuente si fosse avvalso dell’ausilio non occasionale del lavoro altrui, e cioè di una segretaria dipendente, alla quale, nel 2007, aveva corrisposto la somma di euro 16.414,00, era idonea ad integrare il presupposto d’imposta dell’IRAP rappresentato dall’autonoma organizzazione;

2. con il secondo motivo [«2) Omesso esame, ovvero omessa e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 5), c.p.c.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per non avere esaminato una circostanza che l’ufficio aveva dedotto nell’atto d’appello incidentale, ossia che il contribuente non svolgeva unicamente l’attività di medico di base, ma anche quella di medico libero professionista, e, quindi, produceva un reddito da lavoro ben al di sopra di quello corrisposto dalla ASL, avvalendosi di (cfr. pag. 7 del ricorso) “beni strumentali che eccedono l’id quod plerumque accidit… con l’utilizzo di uno studio e di una segretaria”;

3. i due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto pongono la medesima questione di diritto, non sono fondati;

3.1. è utile riproporre (negli stessi termini: Cass. 29/03/2019, n. 8818), in modo schematico, la cornice degli elementi costitutivi del presupposto impositivo dell’IRAP, secondo il dato normativo e secondo l’interpretazione della giurisprudenza, costituzionale e di legittimità, con specifico riguardo all’attività del medico convenzionato con il SSN: (a) l’art. 2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, stabilisce che il presupposto dell’imposta regionale, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi; (b) la Corte costituzionale (sentenza n. 156 del 21/05/2001), ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che, mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui,  con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito; (c) questa Corte di legittimità (Cass. Sez. U. 10/05/2016, n. 9451, in continuità con Sez. U. 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha così fissato i parametri di valutazione della quaestio facti: «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione — previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 —, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive»; (d) in punto di rilevanza della disponibilità, da parte del professionista contribuente, di uno studio dove esercitare la propria attività, questa Corte, con riferimento ai medici di medicina generale convenzionati con il SSN, ha stabilito che: «In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo. (Nella specie, la S.C. ha cassato la decisione di merito che aveva ritenuto sussistere il presupposto impositivo sulla base del mero esercizio abituale di un’attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, senza alcun approfondimento sulle caratteristiche dei beni strumentali, sull’effettiva incidenza di collaboratori e delle loro mansioni, sull’entità dei compensi a terzi, ed in merito a se le attività ulteriori rispetto al regime di convenzione implicassero la sussistenza di un’effettiva “autonoma organizzazione” ovvero fossero mere prestazioni intellettuali del professionista, legate alla sua capacità professionale, senza l’utilizzo di particolari strutture, strumentazioni o supporti).» (Cass. 21/09/2017, n. 22027); (e) con riferimento all’ipotesi in cui il professionista disponga di più studi, è stato ritenuto che: «In tema di IRAP, la circostanza che il professionista operi presso due o più strutture materiali non è sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell’attività professionale.» (Cass. 22/12/2016 , n. 26651), commisurando il parametro della maggior comodità all’interesse del pubblico, ovvero dei pazienti (Cass. 26/03/2018, n.74295); o se l’utilizzo di un secondo studio sia funzionale a specifiche esigenze territoriali inerenti all’attività prestata n convenzione con il SSN (Cass. 7/12/2016, n. 25238; 25/01/2017, n. 1860);

sempre ai fini dell’autonoma organizzazione, in relazione al valore e alla consistenza dei beni strumentali utilizzati dal contribuente (profilo, quest’ultimo, attinente al caso di specie), la Corte ha precisato che: «In tema di IRAP, il presupposto dell’autonoma organizzazione, richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività, sicché anche una spesa consistente per l’acquisto di un macchinario indispensabile all’esercizio dell’attività medesima non è idonea a rivelare l’esistenza dell’autonoma organizzazione ove il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, ma sia ad essa asservito in modo da non poterne essere distinto.» (Cass. 18/11/2016, n. 23552); (g) per quanto riguarda l’aspetto (estraneo al tema del decidere) dell’entità dei compensi corrisposti dal medico a suoi colleghi, è stato escluso che costituiscano dato sintomatico dell’autonoma organizzazione,  ai fini dell’IRAP, le spese per compensi a terzi, ove si tratti di compensi corrisposti a colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono assicurare un servizio continuativo (Cass. 25/08/2016, n. 17344);

3.2. tanto premesso sul versante dei principi, venendo all’esame delle censure compendiate nei motivi di ricorso, la Corte rileva che la Commissione regionale, mantenendosi nella scia del dato normativo e dei criteri giuridici sopra enunciati, si è interrogata sulla ricorrenza o meno del presupposto impositivo dell’IRAP; indi, alla stregua di un accertamento di fatto, insindacabile in sede di legittimità, perché non viziato da aporìe dello sviluppo argomentativo, ha escluso il requisito dell’autonoma  organizzazione, poggiando il proprio convincimento, oltre che sulla presenza della normale dotazione di beni strumentali obbligatoria per l’esercizio dell’attività sanitaria in regime convenzionato, soprattutto sulla circostanza che il contribuente si era avvalso esclusivamente dell’ausilio di una segretaria, adibita alle consuete mansioni esecutive, consistenti nel (cfr. pag. 4 della sentenza) “ricevere le telefonate e fissare gli appuntamenti”;

4. ne consegue il rigetto del ricorso;

5. le spese del giudizio di cassazione, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza;

6. atteso che è soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica, difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778);

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate a corrispondere al ricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.300,00, a titolo di compenso, oltre a euro 200,00 per esborsi, al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e agli accessori di legge.