CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 giugno 2021, n. 18360 – La disciplina fiscale dell’indennità suppletiva di clientela degli agenti di commercio va ricondotta al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70, comma 1, (ora art. 105, comma 1, Tuir), il quale prevede la deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art.2117 del codice civile

Tributi – Accertamento – Reddito di impresa – Accantonamento dei costi per indennità suppletiva di clientela – Deducibilità – Periodo di competenza – Art. 105, co. 4 del TUIR

Rilevato che

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate e rigettava l’appello incidentale della B. C. s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 76/44/2011), che, per quel che ancora qui rileva, aveva accolto solo parzialmente il ricorso della società. In particolare la Commissione provinciale, con riferimento alla deducibilità nell’anno 2005 dell’accantonamento dei costi per indennità suppletiva di clientela (€ 100.926,54), aveva ritenuto che il costo era deducibile di anno in anno, per il principio di competenza, trattandosi di accantonamenti rientranti tra quelli di cui all’art. 105, quarto comma, d.P.R. n. 917 del 1986, e non esclusivamente nell’anno in cui il costo sarebbe divenuto certo. Il giudice d’appello, invece, evidenziava che l’indennità suppletiva di clientela risultava indefinita sia nell’importo e sia nell’anno di verificazione, non potendo essere dedotta, ai sensi dell’art. 70 del d.P.R. n. 916 del 1986 (ora 105 TUIR), nell’anno 2005, ma soltanto nell’anno in cui fosse venuta ad esistenza. Con riferimento all’appello incidentale proposto dalla società, in ordine alla richiesta di annullamento delle sanzioni, il giudice del gravame si limitava ad una decisione di rigetto.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce la “violazione e falsa applicazione del d.P.R. n. 917 del 1986, articoli 16 e 70, (TUIR), e degli articoli 2751 e 2697 c.c., anche in combinato disposto; motivazione omessa, insufficiente o contraddittoria, in ordine alla ritenuta indeducibilità fiscale degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, da corrispondere, nei casi normativamente previsti, alle persone fisiche legati all’azienda da rapporto di agenzia”. Per la ricorrente, dunque, gli accantonamenti per le indennità di cessazione dei rapporti di Agenzia, ivi inclusa l’indennità suppletiva di clientela, sono deducibili per competenza nell’esercizio di imputazione al conto economico.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, le prime interpretazioni giurisprudenziali si sono soffermate sulle modifiche apportate dal legislatore all’art. 1751 c.c. (indennità in caso di cessazione del rapporto di Agenzia).

Infatti, occorre premettere che l’art. 1751 cod. civ. nella sua originaria formulazione prevedeva l’indennità suppletiva di clientela, al momento dello scioglimento del contratto, a condizione che lo scioglimento non fosse attribuibile a causa imputabile all’agente ed avvenisse su iniziativa del preponente; la norma ha subito modifiche per effetto della legge 15 ottobre 1971, n. 911, che ha esteso il diritto all’indennità ad ogni ipotesi di risoluzione del contratto di Agenzia a tempo indeterminato, ed è stata successivamente integrata dagli accordi economici collettivi (AEC 18.1.1977, 19.12.1979 e 24.6.1981), che prevedevano due distinte voci di indennità di cessazione del rapporto, ossia il “fondo indennità risoluzione rapporto” e la “indennità suppletiva di clientela”, entrambe del tutto svincolate da ogni valutazione circa l’attività prestata dall’agente.

L’attuale formulazione dell’art. 1751 cod. civ., che è stata ulteriormente innovata dal d.lgs. 10 settembre 1991, n. 303, art. 4, e, successivamente, dal d.lgs. 15 febbraio 1999, n. 65, in attuazione della Direttiva 86/653/CEE, senza più rinviare alle previsione del contratto collettivo di categoria, prevede che, all’atto della cessazione del rapporto, il preponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità al verificarsi di determinate condizioni, e, precisamente, se l’agente abbia procurato nuovi clienti o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e se il preponente riceva sostanziali vantaggi dagli affari con tali clienti; l’indennità non è dovuta quando il contratto si risolve per un’inadempienza imputabile all’agente o quando l’agente recede dal contratto. Il novellato art. 1751 cod. civ. ha, dunque, comportato il superamento della dualità del precedente sistema, che, rinviando alla contrattazione collettiva, contemplava una indennità di risoluzione spettante sempre all’agente ed una indennità di clientela che era invece subordinata a profili meritocratici ed un’unica indennità in caso di cessazione del rapporto.

Inoltre, l’art. 1751 comma 3 c.c. prevede che “l’importo della indennità non può superare una cifra equivalente ad un’indennità annua calcolata sulla media annuale delle retribuzioni riscosse dall’agente negli ultimi cinque anni”.

Pertanto, l’art. 1751 c.c. disciplina la materia della indennità di cessazione del rapporto di Agenzia senza più alcun rinvio ad altre fonti, non ripropone la distinzione tra indennità di risoluzione del rapporto, indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica e fornisce una disciplina unitaria della indennità di cessazione del rapporto di Agenzia sottoponendola a determinate condizioni (in tali termini anche circolare della Agenzia delle entrate 33/E dell’8 novembre 2013).

1.3. La disciplina fiscale dell’indennità suppletiva di clientela degli agenti di commercio va ricondotta al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70, comma 1, (ora art. 105, comma 1, Tuir), il quale prevede la deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art.2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti”, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni “legislative e contrattuali”, ed al successivo comma 3 (ora comma 4 dell’art. 105 Tuir) estende tale regime anche agli “accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alle lettere e), d) ed f) del comma 1 dell’art. 16 (ora art. 17, nuovo Tuir), tra le quali rientra (lett. d) la voce indennità per la cessazione di rapporti di Agenzia delle persone fisiche”.

1.4. Questa Corte, con la sentenza n. 13506 dell’11 giugno 2009 (anche Cass., 20 febbraio 2014 n. 4115; poi Cass., sez. 5, 24 luglio 2018, n. 19620; Cass., sez. 5, 21 novembre 2019, n. 30365; successivamente Cass., sez. 5, 17 marzo 2021, n. 7536), superando i diversi precedenti orientamenti giurisprudenziali (la deducibilità fiscale dell’accantonamento per indennità suppletiva di clientela era stata esclusa da Cass. n. 7690 del 2003, n. 24973 del 2006 e n. 17602 del 2008 ed era stata, invece, ammessa da Cass. 10221 del 2003 e 9179 del 2003), ha statuito che: a) l’art. 1751 cod. civ. contiene ormai l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno la pregressa distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela”, prevista dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni; b) l’espressione “indennità per la cessazione di rapporti di Agenzia”, contenuta nell’art. 16, comma 1, lett. d) del Tuir ha portata estesa, senza ulteriori distinzioni, alla materia regolata dall’art.1751 cod. civ. Ha, inoltre, affermato che, a fronte della chiara lettera normativa e della conseguente unitarietà del trattamento di fine rapporto dell’agente di commercio, l’esclusione della deducibilità dell’accantonamento, fondata sul carattere aleatorio dell’indennità in parola, non è convincente, dal momento che anche i fondi di previdenza del personale, cui si riferisce il primo comma dell’art. 70 Tuir (ora 105) e, in genere, tutti gli accantonamenti per rischi, cui si riferiscono gli articoli successivi, contemplano spese di carattere aleatorio senza che, per questo, se ne possa desumere, contra legem, l’indeducibilità. Nel sottolineare che il legislatore, favorendo l’accantonamento mediante un beneficio fiscale, ha inteso favorire il comportamento previdente del preponente e, allo stesso tempo, tutelare l’agente, quale soggetto contrattualmente più debole, la citata sentenza ha posto in evidenza la tendenza legislativa ad uniformare – in tema di reddito d’impresa, e, specificamente di accantonamenti – i diversi criteri contabili imposti dalle norme civilistiche o specificamente stabiliti da quelle tributarie. Richiamando espressamente i precedenti contrari alla deducibilità fiscale dell’accantonamento per indennità suppletiva di clientela (Cass. n. 7690 del 2003 e 24973 del 2006), nonché la sentenza n. 17602 del 2008 – che aveva rilevato che la stessa Amministrazione, con le risoluzioni 21 luglio 1976, n. 8/731 e 9 aprile 2004 n. 59/E, aveva chiarito come, ai fini della deduzione degli accantonamenti al fondo ISC, in base al combinato disposto dell’art. 105, comma 4, ed art. 17, comma 1, del t.u.i.r., non avesse rilevanza la circostanza che talune componenti della complessiva indennità avessero natura aleatoria, eliminando in tal modo ogni dubbio sulla deducibilità di accantonamenti per accadimenti anche solo eventuali – la Corte, con la sentenza n. 13506 dell’11 giugno 2009, ha precisato che “i precedenti contrari alla deducibilità riguardavano anni di imposta anteriori alla modifica dell’art. 1751 c.c.”, che ha unificato le distinte indennità di fine rapporto, “rendendo univoca, nel senso della deducibilità dell’accantonamento, l’interpretazione delle norme fiscali citate”.

1.5.Con la pronuncia del 17 dicembre 2014, n. 2534 (successivamente Cass., sez. 5, 21 novembre 2019, n. 30365; Cass., sez. 5, 17 marzo 2021, n. 7536) questa Corte ha affermato che, in tema di determinazione del reddito d’impresa, l’art. 70 (ora art. 105) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto, trova applicazione anche all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, da ritenersi inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di Agenzia”, cui fa riferimento l’art. 16 (ora 17), primo comma, lettera d) del medesimo d.P.R., richiamato dal terzo comma dell’art. 70 cit., dovendosi ritenere che tale locuzione si riferisca a tutta la materia regolata dall’art. 1751 cod. civ., il quale, a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. 10 settembre 1991, n. 303, contiene, a decorrere dal 1 gennaio 1993, l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità in parola.

L’applicazione di tale principio è stata poi ribadita da sentenze successive di questa Corte (Cass., 18474 del 26 luglio 2017; Cass., sez. 5, 21 novembre 2019, n. 30365) per gli anni di imposta successivi all’entrata in vigore della modifica dell’art. 1751 c.c., entrata in vigore nel 1993, sicché vale anche per l’anno di imposta in esame (Ires 2005), con il conseguente accoglimento del ricorso, non essendosi la Commissione regionale uniformata a tale orientamento giurisprudenziale (più recentemente vedi Cass., sez. 5, 6 agosto 2019, n. 20946; Cass., sez. 5, 5 settembre 2019, n. 22208).

1.6.Deve aggiungersi che gli accantonamenti a fondi vengono stanziati ai fini di una corretta determinazione del risultato dell’esercizio in base al principio di prudenza, che impone di tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine nel corso dell’esercizio; vanno distinti, dunque, dagli accantonamenti di utili, che, invece, non concorrono alla formazione del risultato di esercizio, ma vengono effettuati solo dopo aver acquisito il risultato, rappresentando una modalità di impiego dello stesso ed avendo come contropartita la costituzione o l’incremento di “riserve”.

Gli accantonamenti, dunque, affluiscono ai “fondi per rischi ed oneri”, che si collocano tra le passività dello stato patrimoniale ai sensi dell’art. 2424 c.c. e che sono, quindi, destinati a coprire, nella prospettiva dell’esercizio futuro in cui sorge, il debito o la perdita in previsione dei quali è stato creato, impedendo così che il debito o la perdita influiscano sul risultato di esercizio.

1.7. La tesi della Agenzia controricorrente, fatta propria dal giudice di appello, non condivisibile, muove dall’assunto che il principio generale che governa l’appostazione dei costi e degli elementi negativi del reddito è quello per cui gli stessi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, ma se in tale esercizio non ne è ancora certa l’esistenza o determinabile l’ammontare in modo obiettivo, concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni (art. 109 comma 1 Tuir).

Al principio generale indicato sono, però, apportate singole e tassative deroghe riportate nell’art. 107 Tuir (“Altri accantonamenti”), tra i quali quelli per far fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi, deducibili nella misura del 5 % del costo di ciascuna nave. Allo stesso modo altra deroga è costituita dall’art. 105 comma 1 Tuir per gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’art. 2117 c.c.

Tuttavia, deve evidenziarsi che, pur in presenza di un principio generale che prevede la deducibilità di costi ed elementi negativi del reddito nell’esercizio in cui gli stessi si mostrino come certi e determinabili, ai sensi dell’art. 109 comma 1 Tuir, vi sono ipotesi tassative in cui la legge prevede la deducibilità anche di componenti negativi non ancora certe ed indeterminate (art. 105 comma 1 e art. 107 Tuir).

L’art. 109 comma 1 Tuir, del resto, prevede l’applicabilità del principio generale della deducibilità delle spese solo se certe e determinabili in modo obiettivo salvo che vi siano ipotesi derogatorie (“…le spese e gli altri componenti…negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente”).

Nella specie, proprio l’art. 105 comma 4 Tuir, in tema di cessazione del rapporto di Agenzia (art. 17, comma 1, lettera d, Tuir), richiama il comma primo della stessa norma (“Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lettere c) , d) e f)”), operando una deroga espressa all’art. 109 comma 1 Tuir.

Inoltre, gli accantonamenti, anche se deducibili per competenza nei casi e nei limiti fissati dalla legge, in quanto anticipano all’esercizio una quota di costo destinato a verificarsi in futuro, hanno necessariamente alla loro base un elemento previsionale e probabilistico, quindi non già certo o oggettivamente determinabile nel suo ammontare, come previsto dall’art. 105 ultimo comma Tuir e dall’art. 107 Tuir (in tal senso anche circolare dell’Agenzia delle entrate n. 33/E dell’8 novembre 2013; vedi anche risoluzione della Agenzia delle entrate n. 59/E del 9-4-2004).

Va aggiunto che per questa Corte l’accantonamento di somme per premi fedeltà in forma di prodotti assicurativi e previdenziali da attribuire ai promotori finanziari al momento della cessazione del rapporto è deducibile secondo il principio di competenza in quanto costituisce un costo certo, determinato in base a criteri oggettivi e inerente all’attività aziendale, essendo gli esborsi destinati a garantire l’erogazione di tali benefici integrativi sopportati dall’impresa in costanza di rapporto lavorativo, senza che assuma rilevanza la previsione contrattuale di situazioni, riconducibili al venir meno del patto di fedeltà, al cui verificarsi consegua la perdita del trattamento premiale, trattandosi di condizioni risolutive e non sospensive (Cass., 18 gennaio 2019, n. 1304).

1.8. Pertanto, il giudice del rinvio dovrà tenere conto del seguente principio di diritto “In tema di determinazione del reddito di impresa, l’art. 105 del d.P.R. n. 917 del 1986, il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto, si applica anche all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, da reputarsi inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento l’art. 17, primo comma, lett. d, del medesimo d.P.R., richiamato dal quarto comma dell’art. 105, dovendosi intendere tale locuzione come riferita a tutta la materia regolata dall’art. 1751 c.c., il quale, a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 303 del 1991, contiene, a decorrere dal 1 ° gennaio 1993, l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi più escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità”.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti-art. 360, n. 5, c.p.c., la ricorrente lamenta in particolare, l’omessa motivazione su quella, specificatamente dedotta in appello, relativa alle sanzioni applicate a seguito del rilievo n. 2.2 (difetto di competenza) di euro 120.099,92”. Invero, il giudice di appello, con riferimento alla doglianza in ordine all’applicazione delle sanzioni, formulata con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado e riproposta con appello incidentale, si è limitato a “respingere l’appello incidentale del contribuente”.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Invero, oltre alla contestazione in ordine all’errato accantonamento dell’indennità suppletiva di clientela, l’Agenzia delle entrate aveva contestato alla società contribuente “costi non di competenza” ai sensi dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, per € 370.415,90, in relazione a prestazioni di servizi di revisione contabile al bilancio chiuso al 31 dicembre 2005 (cfr. pagine 4 e 5 del controricorso). Inoltre, per l’Agenzia la società aveva contabilizzato nel conto economico, alla voce “spese per prestazioni di servizi”, costi per servizi infra gruppo (cfr. pagine 5 e 6 del controricorso), prestati alla contribuente dalla società B.C. Eurocenter SA per euro 3.415.788,91, importo addebitato alla contribuente per CHF (franchi svizzeri) 4.689.826,52, pari ad euro 3.026.256,40, attraverso l’emissione di due fatture e di una nota di credito relativamente al periodo dal 1° novembre 2004 al 30 novembre 2005 (13 mesi). Gli agenti avevano evidenziato che parte del costo contabilizzato non era interamente di competenza dell’anno 2005 e non risultava correttamente documentato. La quota di costo di competenza di dicembre 2005 era stata determinata tenendo conto anche dei costi di competenza 2004 (mesi novembre e dicembre del 2004) e non soltanto di quelli del 2005; inoltre la società aveva utilizzato un importo direttamente in franchi svizzeri, senza effettuare la conversione in euro. Nel processo verbale di constatazione la società implicitamente aveva ammesso i suddetti errori di calcolo, facendo rilevare che nel 2006 aveva contabilizzato una sopravvenienza attiva pari ad euro 243.294,98. Vi era stata, poi, anche la contestazione di costi infragruppo non inerenti per € 244.381,55 (cfr. pagine 6 e 7 del controricorso).

2.3. La società ha ammesso che per l’esercizio 2005 vi era stato un eccessivo accantonamento di euro 227.724,54, ma ha anche precisato che vi era stata una sopravvenienza attiva contabilizzata nel esercizio 2006.

2.4. Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso in relazione alla deducibilità dell’indennità suppletiva di agenzia, mentre rigettava il ricorso in relazione ai “costi per spese infragruppo non di competenza” per € 322.415,90. Accoglieva il ricorso per le spese infragruppo (€ 244.381,55) che erano state ritenute non inerenti dall’Agenzia delle entrate (cfr. pagina 8 del controricorso).

2.5. La società ha proposto appello incidentale chiedendo l’accertamento dell’errore incolpevole sul fatto, con conseguente disapplicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 1, secondo comma, del d.lgs. n. 471 del 1997. Ha riproposto anche le domande già presentate con il ricorso originario.

2.6. La Commissione regionale ha respinto l’appello incidentale in relazione al rilievo n. 2.2. (costi per spese infragruppo non deducibili), evidenziando che i verificatori avevano “calcolato la competenza di detti costi in proporzione ai mesi relativi al 2005” ed avevano ripreso “la parte di costo relativa al 2004, perché ritenuta non di competenza di questo esercizio” (cfr. pagina 2 della motivazione). Pertanto, si è affermato che “L’operato dei verificatori è corretto e la ripresa viene confermata”. Con riferimento, invece, alla richiesta di “non applicazione delle sanzioni”, la Commissione regionale si è limitata respingere l’appello incidentale del contribuente senza fornire alcuna motivazione al riguardo. Pertanto, il secondo motivo di ricorso deve essere accolto, essendo stata del tutto omessa la motivazione in ordine alla doglianza della società sulle sanzioni.

Nella memoria scritta (a pagina 3) la società precisa che non vi sarebbe stata pronuncia sulla doglianza articolata con il ricorso per cassazione (“la ricorrente ha censurato la sentenza di secondo grado sulla scorta della contestazione che segue”) relativa alla ripresa fiscale di cui al rilievo n. 2.2. Inoltre, riporta, tra virgolette, una richiesta asseritamente fatta nel ricorso per cassazione, di cui non v’è traccia nello stesso (“sia dichiarata la illegittimità della ripresa fiscale in quanto: la sentenza (della CTP) viola l’articolo 2697 c.c. essendo assunta in mancanza di qualsiasi prova a dimostrazione del fatto e completamente mancante della motivazione della condotta antigiuridica. Essa, quindi, viola gli artt. 109 Tuir (l’accantonamento, ex ante era: certo e obiettivamente determinato), l’art. 163 Tuir che vieta la doppia tassazione del medesimo reddito, il principio costituzionale (art. 53) di capacità contributiva”.

La società precisa, dunque, con la memoria scritta che “è palese l’omesso esame della censura formulata dalla ricorrente a mezzo dell’appello incidentale e, comunque, l’illegittimità della doppia tassazione (la prima volta con la ripresa fiscale dell’esercizio 2005 e successivamente con la contabilizzazione della sopravvenienza attiva nell’esercizio 2006), ferma la richiesta di disapplicazione delle sanzioni ex articolo 1 comma [e] del d.lgs. 471 del 1997 per condotta incolpevole”.

In realtà, la società, con il secondo motivo di ricorso per cassazione, si è limitata esclusivamente a censurare l’omessa motivazione in ordine alla applicazione delle sanzioni, in relazione al rilievo 2.2., senza impugnare la sentenza del giudice d’appello per omessa pronuncia in ordine alla violazione del principio di competenza e del divieto di doppia imposizione. Del resto, sul punto (Rilievo n. 2.2.) il giudice d’appello ha dichiarato che “la ripresa viene confermata”. In assenza di espressa impugnazione di tale capo della decisione, si è ormai formato il giudicato interno sulla questione.

3. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che si adeguerà al principio di diritto sopra indicato e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.