CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 settembre 2020, n. 20428 – Nei processo tributario, il vincolo oggettivo derivante dai giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Decisione – Giudicato esterno – Rilevanza – Limiti e condizioni

Rilevato che

1. con la sentenza n. 2062/30/14 del 15/12/2014, la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) accoglieva gli appelli riuniti proposti dall’Agenzia delle entrate avverso le sentenze nn. 114 e 120/09/13 della Commissione tributaria provinciale di Treviso (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi proposti da A. s.n.c. di B.S. & C. (di seguito A.) e dai singoli soci illimitatamente responsabili S.B., S.C., G.C. e P.L. nei confronti di cinque avvisi di accertamento, l’uno emesso nei confronti di A. per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007, gli altri emessi nei confronti dei singoli soci per IRPEF e addizionali relative al medesimo anno;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR, gli avvisi di accertamento nei confronti della società e dei soci (per maggior reddito da partecipazione) venivano emessi a seguito di controlli eseguiti presso la società ricorrente e presso Z.M. s.p.a. (di seguito Z.) sulla scorta di documentazione extracontabile acquisita dalla Guardia di finanza, dalla quale emergeva l’esistenza di operazioni non fatturate tra le due società;

1.2. il giudice di appello così motivava l’accoglimento dell’impugnazione proposta dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della sentenza di primo grado: a) l’Agenzia delle entrate aveva provato che il collegamento tra A. e Z. si fondava sulle notizie assunte a base del recupero a tassazione e costituite da una vera e propria contabilità parallela tra le due società; b) A. era stata posta a conoscenza di tale contabilità parallela attraverso gli allegati al processo verbale di constatazione, «tra cui la documentazione dei conti mastro estrapolati dalla contabilità nera della Z. S.p.A. che dimostrano gli acquisti effettuati» dalla prima società, non avendo mai dimostrato la sua estraneità ai dati così emersi; c) A. conosceva la documentazione allegata al processo verbale di constatazione avendo alla stessa fatto riferimento nelle proprie difese; d) non vi era alcuna prova che i pagamenti effettuati in nero da Z. si riferissero a prestazioni di servizi;

2. A. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, e depositava memoria ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso A. deduce: a) la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 7 della I. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; b) la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; c) la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., nonché dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.;

1.1. in buona sostanza, la società contribuente contesta che: a) l’avviso di accertamento sarebbe illegittimo per mancata allegazione dei documenti citati nell’allegato 1 al processo verbale di constatazione e non conosciuti dalla società contribuente, in spregio ai principi che regolano la motivazione per relationem degli atti impositivi; b) la CTR avrebbe accettato acriticamente le risultanze della Guardia di finanza, sostanzialmente senza motivare sul punto non disponendo della necessaria documentazione; c) la CTR avrebbe omesso di pronunciare sulla specifica doglianza concernente la mancata presenza in atti della documentazione indicata nell’allegato 1 al processo verbale di constatazione;

2. la complessa censura va integralmente disattesa;

2.1. nei propri atti difensivi A. fa riferimento alla mancanza della documentazione allegata sotto un duplice profilo: 1) quello della mancanza della documentazione ai fini della validità dell’avviso di accertamento perché non congruamente motivato (non sarebbero stati allegati gli atti cui si fa nello stesso riferimento); 2) quello della necessità della documentazione al fine di supportare la pretesa impositiva in giudizio;

2.1.1. i motivi formulati ripropongono, non senza qualche deficit di chiarezza (con indebita commistione dell’uno e dell’altro profilo), l’impostazione degli atti originari, per come trascritti in ricorso;

2.2. la censura sub a) è inammissibile perché investe essenzialmente la questione di cui sub 1), sulla quale la CTR ha del tutto omesso di pronunciarsi: la sentenza impugnata, infatti, si limita ad esaminare il merito della pretesa, non discutendo mai del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento;

2.3. il vizio di omessa pronuncia non è nemmeno recuperabile con la censura sub c), che sembra riferirsi (ma la censura manca obiettivamente di chiarezza) alla denuncia di mancata produzione della documentazione indicata nell’allegato 1 al processo verbale di constatazione ai fini del giudizio di merito compiuto dalla CTR sulla pretesa impositiva, non già alla motivazione dell’avviso;

2.3.1. sotto questo profilo il vizio denunciato è inammissibile, perché non censura un autonomo capo della sentenza impugnata, ma evidenzia semplicemente una eventuale carenza motivazionale riguardante la prova della pretesa impositiva;

2.3.2. non è inutile evidenziare, per completezza (anche in ragione della difficoltosa interpretazione del ricorso in parte qua) che, anche a volere diversamente ritenere (e, quindi, reputandosi che A. voglia riferirsi alla mancata pronuncia sulla censura concernente la illegittimità della motivazione dell’avviso, regolarmente proposta sia in primo che in secondo grado), il submotivo sarebbe comunque infondato nel merito;

2.3.3. invero: i) è pacifico che il processo verbale di constatazione con il suo allegato 1 è stato notificato unitamente all’avviso di accertamento; ii) è contestato che siano stati allegati i documenti indicati nell’allegato 1; iii) tuttavia, ai fini della legittimità della motivazione dell’avviso di accertamento ex art. 7 della I. n. 212 del 2000, devono essere allegati i documenti cui lo stesso fa riferimento, non anche quelli cui fa riferimento il processo verbale di constatazione; iv) tali documenti devono eventualmente essere prodotti in giudizio al fine di provare la legittimità della pretesa, ma non anche ai fini della legittimità della motivazione dell’avviso di accertamento;

2.4. venendo, infine, alla censura sub b), la stessa denuncia l’omessa motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla legittimità della pretesa;

2.4.1. in realtà, il motivo si rivela infondato in quanto la motivazione del giudice di appello non è omessa (si fa riferimento al collegamento tra le due società e alla contabilità parallela), ma eventualmente solo insufficiente;

2.4.2. e tale profilo non solo non è censurato, ma non è nemmeno censurabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella sua nuova formulazione (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

3. con il secondo motivo di ricorso si denuncia: a) la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 2727-2729 cod. civ., degli artt. 39 ss. del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 54 ss. del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; b) la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.;

3.1. in buona sostanza, si contesta, sotto vari profili, la motivazione della sentenza nella quale si è affermata la sussistenza di una contabilità parallela che faccia riferimento ai rapporti tra A. e Z., rapporti non emergenti dalla contabilità ufficiale;

4. le plurime censure vanno disattese;

4.1. non è chiaro se la censura sub a) si riferisca alla legittimità dell’avviso di accertamento per carenza dei necessari elementi indiziari, come sembra potersi arguire dai riferimenti normativi, ovvero al merito della pretesa;

4.1.1. nel primo caso, la censura è inammissibile perché nuova, in quanto non risulta dedotta nei precedenti gradi di giudizio;

4.1.2. nel secondo caso, è parimenti inammissibile, perché, lungi dal contestare la sussistenza di una violazione in diritto della CTR, tende a contestare l’accertamento in fatto, facendo riferimento ad elementi che non sarebbero stati considerati dal giudice di appello;

4.1.3. peraltro, la pretesa non sarebbe neppure censurabile sotto il profilo del vizio di motivazione, in ragione dei limiti in cui detto vizio può essere delibato in Cassazione, come precedentemente già segnalato (cfr. supra, § 2.4.2.), con conseguente inammissibilità anche dell’ulteriore motivo di cui sub a);

4.2. con riferimento alla censura sub b), la motivazione della CTR non può dirsi apparente o inesistente, in quanto la circostanza che il giudice di appello abbia considerato una fonte di prova (i documenti comprovanti i rapporti tra Z. e A.) indicata come inesistente dalla ricorrente implica unicamente una questione di valutazione della prova ovvero, se del caso, di motivazione insufficiente;

5. va a questo punto segnalato che i giudicati esterni di cui la ricorrente richiama l’autorità nel presente giudizio, in particolare con la memoria ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ. e la documentazione alla stessa allegata, non hanno alcuna rilevanza;

5.1. secondo il consolidato orientamento di questa Corte «nei processo tributario, il vincolo oggettivo derivante dai giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività» (così, da ultimo, Cass. n. 9710 del 19/04/2018; conf. Cass. n. 30033 del 21/11/2018; si veda, altresì, ex multis, con riferimento alle imposte dirette, Cass. n. 21395 del 15/09/2017 e, con riferimento all’IVA, Cass. n. 8855 del 04/05/2016);

5.2. nel caso di specie, gli avvisi di accertamento annullati da sentenze passate in giudicato riguardano anni di imposta distinti da quello oggetto del presente giudizio e il giudicato è caduto su circostanze (la congruità della motivazione ovvero la sufficienza delle presunzioni poste alla base degli stessi) riguardanti elementi di fatto differenti di quelli posti alla base dell’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio;

6. con il terzo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 156, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

6.1. secondo la prospettazione di A., esisterebbe la prova che le prestazioni della società contribuente nei confronti di Z. sarebbero prestazioni di servizi;

7. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

7.1. il motivo è infondato nella parte in cui si contesta l’assenza della motivazione, giacché la CTR ha dedotto – con motivazione di certo non apparente – che dalle difese di A. emerge l’ammissione di rapporti commerciali con Z. mentre, tenuto conto della documentazione prodotta, non vi sarebbe la prova della circostanza che tali rapporti consistano in prestazioni di servizi;

7.2. il motivo è inammissibile laddove si contesta l’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata per non avere tenuto conto di alcuni elementi di fatto, trattandosi di contestazione preclusa in ragione dei già evidenziati limiti alla deduzione dei vizi di motivazione in sede di legittimità ai sensi della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

8. in conclusione, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese di lite, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato compreso nello scaglione che va da euro 52.000,01 a euro 260.000,00;

8.1. poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dell’obbligo di versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato dovuto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13;

si dà atto che il presente provvedimento è sottoscritto dal consigliere più anziano, P.C., per impedimento del Presidente del Collegio e del Consigliere anziano, ai sensi dell’art. 1, comma 1, del d.p.c.m. 8 marzo 2020.