CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 settembre 2021, n. 26208 – In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa

Tributi – IVA – Prestazioni rese nei confronti di un soggetto di diritto privato affidatario della gestione dei rifiuti urbani e costituito dalla Regione – Esigibilità differita – Esclusione

Rilevato che

L’Agenzia delle entrate, a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 bis d.P.R. n. 602 del 1973 e 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972, emetteva cartella di pagamento per Iva, Irpef e Irap per l’anno 2004, oltre sanzioni ed interessi, nei confronti della società Impresa Ecologica B.S. Sas (ora Srl) per l’omesso versamento delle imposte dovute in relazione alle prestazioni rese verso la ATO (ambito territoriale ottimale) di Ragusa, istituita per la gestione dei rifiuti urbani e costituita dalla Regione Sicilia nelle forme della società di capitali.

La contribuente, versata parte delle imposte iscritte, impugnava l’atto deducendo la non debenza dell’Iva e, in ogni caso, degli interessi e delle sanzioni irrogate, per la sussistenza di obbiettive condizioni di incertezza della disciplina oltre che per la mancanza di colpa e per il ricorrere di cause di forza maggiore, atteso il ritardo dei pagamenti da parte dell’ATO.

La CTP di Ragusa accoglieva il ricorso limitatamente alle sanzioni che annullava ritenendo sussistere le condizioni di cui all’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, cui resiste la contribuente con controricorso, poi illustrato con memoria. Serit Sicilia Spa è rimasta intimata. La causa, esaminata all’adunanza camerale della Sesta sezione civile del 19.10.2016, veniva rinviata per la trattazione alla Quinta sezione civile.

Considerato che

1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 6, quinto comma, d. P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 per aver la CTR escluso l’applicazione delle sanzioni nonostante l’ATO fosse soggetto di diritto privato, non riconducibile allo Stato e agli altri Enti, territoriali e non, cui solamente è riconosciuta l’agevolazione della esigibilità differita dell’Iva, esclusa ogni oggettiva incertezza interpretativa.

2. Preliminarmente vanno disattese le eccezioni d’inammissibilità sollevate dal controricorrente: la censura mira ad aggredire la ratio della sentenza della CTR che ha riconosciuto le condizioni di obbiettiva incertezza “sulla portata e sull’ambito di applicazione della legge sull’Iva in caso di fatture emesse nei confronti degli ATO”, regime la cui applicabilità viene negata – al di là del trasferimento delle funzioni specifiche (i.e. la gestione della raccolta dei rifiuti urbani) – trattandosi di soggetto di diritto privato.

3. Nel merito, il ricorso, oltre che ammissibile, è fondato.

3.1. L’art. 6, quinto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo ratione temporis applicabile, prevede il riconoscimento dell’esigibilità differita dell’imposta solo ad un novero di soggetti specificamente delimitato, ossia per le cessioni « … fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza … ».

Il riferimento primario della disposizione è contenuto nell’art. 13, par. 1, dir. n. 112/2006/CE (e, in precedenza, nella disposizione omologa di cui all’art. 4, par. 5, dir. 77/388/CEE), secondo il quale «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni», previsione che, nella prospettiva di contenere la deroga alle condizioni effettivamente necessarie e minime, è ulteriormente delimitata dalla specificazione: «Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.».

3.2. Completa il quadro normativo di riferimento la disciplina in base alla quale sono state istituite le ATO.

L’art. 201 del Codice dell’ambiente, vigente ratione temporis, demandava alle singole regioni le forme, giuridiche ed operative, per l’operatività delle ATO; prevedeva tuttavia che:

– «L’Autorità d’ambito organizza il servizio e determina gli obiettivi da perseguire per garantirne la gestione secondo criteri di efficienza,, di efficacia, di economicità e di trasparenza» (comma 3);

– ad essa sono affidate le attività relative alla «b) raccolta, raccolta differenziata, commercializzazione e smaltimento completo di tutti i rifiuti urbani e assimilati prodotti all’interno dell’ATO» (comma 4);

– la stessa durata della gestione, non inferiore a 15 anni, doveva essere «disciplinata dalle regioni in modo da consentire il raggiungimento di obiettivi di efficienza, efficacia ed economicità» (comma 6).

L’art. 203, poi, nel disciplinare i rapporti tra le ATO e le imprese di servizio disponeva che essi «sono regolati da contratti di servizio», tra i cui capisaldi vi era:

– «l’obbligo del raggiungimento dell’equilibrio economico- finanziario della gestione» (comma 2, lett. b);

– la previsione dei principi e delle regole generali «relativi alle attività ed alle tipologie di controllo, in relazione ai livelli del servizio ed al corrispettivo» (comma 2, lett. f);

– la previsione de «le penali, le sanzioni in caso di inadempimento e le condizioni di risoluzione secondo i principi del codice civile, diversificate a seconda della tipologia di controllo» (comma 2, lett. h).

3.3. Già la piana lettura dei dati normativi sopra illustrati porta ad escludere che TATO – sia in quanto costituita con le forme della società per capitali, sia perché preposta allo svolgimento di una attività sicuramente di interesse pubblico ma secondo criteri di economicità e con il ricorso agli strumenti del diritto civile nei rapporti con le imprese di servizio, improntati ad un rapporto di corrispettività – possa essere, anche in via astratta, ricondotto al novero dei soggetti destinatari dell’agevolazione.

Il dato imprescindibile anche per lo Stato e gli altri Enti, infatti, è costituito dall’esercizio delle loro funzioni (e delle correlate attività) come pubbliche autorità, dunque caratterizzate dall’esercizio di quei poteri, autoritativi e dispositivi, che contraddistinguono l’esercizio della funzione pubblica.

3.4. Giova rilevare, peraltro, che secondo la disciplina unionale è soggetto passivo Iva chiunque eserciti in modo indipendente un’attività economica a prescindere dagli scopi o dai risultati di quest’attività.

La Corte di Giustizia, infatti, reputa tale anche chi eserciti attività pubblica quale concessionario d’infrastruttura, ad esempio stradale, ovvero svolga prestazioni di programmazione e gestione del servizio sanitario, data l’ampiezza della sfera d’applicazione della nozione d’attività economica (sentenza 12 settembre 2000, in C-260/98, punto 24; più recentemente v. sentenza 25 marzo 2010, Commissione/Paesi Bassi, in C-79/09, punto 76; sentenza 29 ottobre 2015, Saudagor, in C-174/14, punto 31 e 32, che precisa «qualsiasi attività di natura economica è, in via di principio, imponibile. Sono assoggettate all’IVA, in generale e conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, le prestazioni di servizi fornite a titolo oneroso, comprese quelle fornite dagli enti di diritto pubblico. Gli articoli 9 e 13 della stessa direttiva attribuiscono pertanto un ambito di applicazione molto ampio all’IVA … La possibilità di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario»).

3.5. Si tratta, invero, di principi consolidati – e risalenti – anche nella giurisprudenza della Corte che ha ripetutamente affermato che il beneficio in tema di Iva può riguardare i soli enti pubblici e dipende da due condizioni, ossia che l’attività sia esercitata dall’ente medesimo e che da esso sia svolta in veste di pubblica autorità (v. Cass. n. 17795 del 06/07/2018; Cass. n. 3418 del 20/02/2015; Cass. n. 5947 del 25/03/2015; v. anche, con riguardo alla particolare ipotesi della cd. moratoria fiscale di cui all’art. 66, comma 14, d.l. n. 331 del 1993, con cui era stato temporaneamente esteso alle aziende di gestione, tra l’altro in materia di “raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” il regime applicabile agli enti pubblici territoriali di esenzione Iva, dove la Corte aveva escluso l’estensione poiché le prestazioni non erano svolte «in forza dell’esplicazione di un potere pubblico autoritativo, come nel caso di svolgimento diretto da parte dei comuni, ma in base ad un incarico di gestione accompagnato dall’erogazione di un corrispettivo per il servizio», Cass. n. 21083 del 13/10/2011; Cass. n. 17871 del 03/09/2004).

4. Orbene, il quadro normativo sopra illustrato e il risalente e consolidato orientamento sia della Corte di Giustizia che della Corte di cassazione portano ad escludere che, con riguardo alla disciplina in questione, sussista una condizione di obbiettiva incertezza.

Occorre evidenziare, infatti, che, secondo la consolidata giurisprudenza della corte, «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione» (Cass. n. 3108 del 01/02/2019; Cass. n. 15452 del 13/06/2018; Cass. n. 23845 del 23/11/2016; Cass. n. 13076 del 24/06/2015; Cass. n. 4522 del 22/02/2013).

Non può essere tale, dunque, il mero svolgimento di attività rientranti nelle finalità istituzionali di un ente pubblico, occorrendo, invece, ai fini del riconoscimento del trattamento agevolato, che l’attività fosse espletata direttamente da un ente pubblico e, anche in questo caso, a condizione che agisse in veste di pubblica autorità, condizioni, nella vicenda in esame, entrambe pacificamente insussistenti sia in via di fatto che sul piano astratto e normativo.

4.1. Neppure pertinente, da ultimo, è il richiamo, operato dalla controricorrente, alla sentenza n. 226 del 2012 della Corte costituzionale – relativo alla diversa questione del passaggio di personale dalle precedenti strutture a quelle nuove e all’applicabilità dell’art. 2112 c.c. – atteso che, in quel caso, come esplicitamente affermato dalla Consulta, la scelta della Regione Puglia aveva seguito il diverso percorso di istituire la ATO quale «consorzio obbligatorio di enti locali», così da annoverarla quale nuovo «ente locale», di per sé soggettivamente rilevante anche ai fini dell’art. 6, quinto comma, d. P.R. n. 633 del 1972 (che, infatti, indica anche i «consorzi tra essi istituiti») – condizione qui invece assente -, mentre resta, ai fini che qui interessano, inesplorata la ricorrenza, nella diversa vicenda, dell’ulteriore necessario parametro sopra evidenziato.

5. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione per l’esame delle questioni rimaste assorbite.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Sicilia in diversa composizione.