CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 29 maggio 2020, n. 10265 – In tema di imposte sui redditi e di Irap sono deducibili solo i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità

Tributi – Accertamento – Fatture per operazioni oggettivamente inesistenti – Componenti positivi direttamente afferenti – Esclusione dal reddito – Art. 8, comma 1, decreto-legge n. 16/2012 – Applicazione

rilevato che

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a C.M.D. s.a.s. di C.M. e C. nonché ai soci M.C. e P.D.A. rispettivi avvisi di accertamento, relativi all’anno di imposta 2003, con i quali venivano recuperati a tassazione costi per operazioni in tutto o in parte inesistenti e l’Iva indebitamente detratta; avverso i suddetti atti impositivi la società ed i soci avevano proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società ed i soci avevano proposto appello; la Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello; l’Agenzia delle entrate aveva proposto ricorso per revocazione, avendo il giudice di appello pronunciato in modo non congruo con la materia del contendere;

la Commissione tributaria regionale ha accolto la domanda di revocazione e, decidendo nel merito, ha ritenuto che: in caso di contestazione di operazioni inesistenti, la regolarità fiscale e contabile della cedente può assumere rilevanza quale elemento indiziario della fittizietà o meno dell’operazione; nella fattispecie, sussistevano elementi, definiti “gravi e univoci”, idonei a provare l’inesistenza delle operazioni, non essendo rilevante, sotto tale profilo, la regolarità contabile e fiscale della società; avverso la suddetta pronuncia hanno proposto ricorso la società ed i soci affidato a due motivi di censura;

l’Agenzia delle entrate ha depositato atto denominato di costituzione con il quale ha dichiarato di costituirsi al solo fine dell’eventuale partecipazione alla pubblica udienza;

considerato che

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere motivato con affermazioni contraddittorie e illogiche, fondate su considerazioni  apodittiche e non decisive, avendo preso in considerazione, al fine di accertare l’inesistenza delle operazioni, la posizione fiscale della società cedente e per non avere tenuto conto delle posizioni difensive dei ricorrenti, senza procedere ad una analitica considerazione delle risultanze processuali in atti con conseguente motivazione insufficiente;

il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

va premesso, in primo luogo, che, secondo il costante orientamento di questa Corte, qualora l’Amministrazione finanziaria abbia fornito elementi di prova, anche indiziari, della falsità delle fatture passive contabilizzate, è onere del contribuente dimostrare, avvalendosi a sua volta anche di presunzioni, la sussistenza di elementi idonei a vincere la rilevanza probatoria degli elementi indicati dall’Ufficio e la conseguente effettività della operazione rappresentate in fattura, fermo restando che il mero dato formale della registrazione della fattura non costituisce di per sè prova della reale esistenza del costo ivi rappresentato che deve invece essere documentato (Cass. civ., 5 luglio 2018, n. 17619; Cass. civ., 30 maggio 2018, n. 13588);

il nucleo centrale della pronuncia in esame si basa sulla considerazione del complesso degli elementi indiziari forniti dall’amministrazione finanziaria e li ha ritenuti idonei a fondare la prova della inesistenza oggettiva delle operazioni di cui alle fatture, precisando, sotto tale profilo, che la prova contraria dei ricorrenti, consistente nella mera regolarità contabile e fiscale, non poteva essere idonea a contrastare la idoneità probatoria degli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria;

l’argomentazione decisoria della pronuncia in esame, dunque, oltre che porsi in linea con i principi affermati da questa Corte in ordine ai criteri di riparto dell’onere della prova in caso di contestazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, si sviluppa in modo coerente e logico, avendo inquadrato, in premessa, la vicenda nell’ambito delle operazioni oggettivamente inesistenti e avendo, poi, valutato gli elementi presuntivi addotti dall’amministrazione finanziaria come idonei ad assolvere all’onere di prova su di essa gravante, considerando, di converso, non rilevanti le prove contrarie dedotte dai ricorrenti;

peraltro, va osservato che, nella formulazione dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., ratione temporis vigente, questa Corte ha affermato che la sua deduzione non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logicoformale delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge;

ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cass. civ., 23 gennaio 2020, n. 1498);

sotto tale profilo, la censura di insufficiente motivazione risulta del tutto inammissibile, non avendo parte ricorrente assolto all’onere di specificità del motivo, mancando la specifica indicazione delle circostanze fattuali, non considerate dal giudice del gravame, che avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54, d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 109, d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 2697, cod. civ., nonché dell’art. 14, comma 4- bis, della legge n. 537/1993, per non avere correttamente applicato il regime di riparto dell’onere della prova, posto che la presenza di una contabilità regolare avrebbe dovuto imporre all’amministrazione finanziaria l’onere di provare l’inesistenza delle operazioni; inoltre, si censura la sentenza per non avere fatto applicazione dello ius superveniens di cui alla previsione contenuta nel citato art. 14, comma 4- bis;

il motivo è parzialmente fondato;

lo stesso è articolato su due ragioni di censura; il primo profilo attiene alla censura della non corretta applicazione del regime di riparto dell’onere della prova ma, con riferimento ad esso, è sufficiente fare richiamo a quanto già chiarito in sede di esame del primo motivo di ricorso e alla correttezza della decisione anche in ordine alla questione in esame;

il secondo profilo è relativo alla ritenuta applicabilità alla fattispecie della norma sopravvenuta in tema di deducibilità dei costi;

tale ragione di censura non può trovare accoglimento, in quanto, secondo questa Corte, in tema di imposte sui redditi e di Irap ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4- bis, come modificato dal decreto-legge n. 16/2012, art. 8, convertito dalla legge n. 44/2012, con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili solo i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. civ., 12 dicembre 2019, n. 32587);

l’applicabilità, quindi, della suddetta previsione normativa al caso di specie, va esclusa, in quanto la stessa non riguarda operazioni soggettivamente inesistenti, per le quali soltanto è consentita la deducibilità dei costi in quanto effettivamente sostenuti;

tuttavia, va osservato che il motivo in esame, pur avendo difatto riferimento alla applicabilità, ai caso di specie, unicamente al disposto di cui all’art. 8, comma 1, decreto-legge n. 16/2012, deve essere inteso quale doglianza relativa alla mancata applicazione dello ius superveniens nel suo complesso rappresentato dalle previsioni di cui al suddetto decreto -legge, quindi anche con riferimento alla previsione di cui all’art. 8, comma 2, che prevede che: «Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi»;

riguardo all’applicabilità di detta disposizione, questa Corte ha precisato che «in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, nella L. 26 aprile 2012, n. 44, che ha portata retroattiva ed è applicabile anche d’ufficio, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro í limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese» (Cass. civ., 19 dicembre 2014, n. 27040; Cass. civ., 20 aprile 2016, n. 7896);

il giudice del gravame non dà atto di aver considerato il disposto dell’art. 8, comma 2, decreto-legge n. 16/2012, sicchè va ravvisata la violazione della suddetta previsione normativa;

va, peraltro precisato che, in sede di rinvio, il giudice di appello è tenuto a seguire il principio di diritto, espresso più volte da questa Corte, secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà dei componenti positivi che, ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, nella L. 26 aprile 2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass. civ., 12 luglio 2018, n.18390);

ne consegue che, limitatamente a tale profilo, la censura è fondata;

in conclusione, il primo motivo è in parte infondato e in parte inammissibile, il secondo è fondato per quanto di ragione, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio;

P.Q.M.

dichiara il primo motivo in parte infondato e in parte inammissibile, accoglie per quanto di ragione il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese di lite.