CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 dicembre 2019, n. 34727 – In caso di violazione del divieto di intermediazione di manodopera poiché l’obbligo di ritenuta sui redditi di lavoro dipendente postula, da un lato, l’instaurazione del rapporto di lavoro su domanda del lavoratore, e dall’altro, i mancati pagamenti del suo somministratore, l’omessa costituzione del rapporto di lavoro su iniziativa dei lavoratori, nei casi prescritti dall’art. 27 del suddetto decreto, richiamato dal successivo art. 29, impedisce comunque l’insorgenza in capo all’interponente dell’obbligo di operare le ritenute

Tributi – Accertamento intermediazione abusiva di manodopera – Ritenute d’acconto sulle retribuzioni erogate ai dipendenti – Integrale versamento delle ritenute da parte del soggetto interposto – Assenza di interesse ad agire dell’Agenzia delle Entrate – Illegittimità dell’atto nei confronti del committente – interponente

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate emetteva quattro avvisi di accertamento nei confronti della R. Ohg, oltre ad un atto di contestazione di sanzioni, per l’anno 2006, per Iva, Irap ed omesso versamento di ritenute alla fonte sui compensi corrisposti ai lavoratori, ed un avviso di accertamento nei confronti dei tre soci R. H., K. L. e R. T., per Irpef ed addizionali. In particolare, l’Agenzia sosteneva che tra la R. Ohg (committente) e la G.B. Costruzioni s.r.l. (appaltatrice) si fosse, in realtà, realizzata una intermediazione abusiva di manodopera , in violazione del d.lgs. 276/2003, in quanto la seconda società era priva di organizzazione, non aveva in servizio idoneo personale per la direzione dei lavoratori e non era gravata da rischio di impresa, in quanto il personale era diretto, in realtà, dalla committente (interponente). Pertanto, si contestava alla contribuente l’indebita deduzione, ai fini Ires ed Iva, dei relativi costi, in quanto “derivanti da reato” (intermediazione abusiva di manodopera) ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della legge 537/1993, oltre all’omesso versamento di ritenute alla fonte su redditi da lavoro dipendente, trattandosi di prestazioni rese da lavoratori qualificabili a tutti gli effetti quali dipendenti della ditta appaltante, e non della appaltatrice.

2. La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, pronunciando sui cinque ricorsi riuniti, tenuto conto della normativa sopravvenuta di cui all’art. 8 d.l. 16/2012, dichiarava cessata la materia del contendere nei confronti dei soci, in relazione all’Irpef ed alle addizionali. Inoltre, accoglieva parzialmente i ricorsi riuniti, ritenendo legittime le pretese ai fini Iva ed Irap, riconoscendo la sussistenza di una intermediazione abusiva di manodopera, ma rilevava che l’omesso versamento di ritenute doveva essere determinato nella differenza tra quelle accertate a carico della contribuente e l’importo già versato a titolo di ritenute dalla G.B. s.r.I., in virtù del divieto di doppia imposizione di cui all’art. 67 d.p.r. 600/1973.

3. La Commissione tributaria di II grado di Bolzano rigettava l’appello principale della contribuente ed accoglieva l’appello incidentale proposto dalla Agenzia delle entrate. In particolare, il giudice di appello evidenziava che tra le parti era stata realizzata una abusiva intermediazione di manodopera, come risultava dalla carenza di attrezzature e di professionalità atte al coordinamento ed alla direzione dei cantieri, in capo alla appaltatrice G.B. s.r.l. Inoltre, i corrispettivi erano erogati dalla contribuente in relazione alle ore di lavoro effettivamente svolte e non in base agli stati di avanzamento dei lavori, con conseguente mancata assunzione del rischio di impresa in capo alla G.B.. I costi non potevano essere dedotti ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della legge 537/1993, in quanto attinenti ad attività qualificabili come reati. L’iva assolta sulle fatture emesse dalla G.B. non poteva essere portata in detrazione trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti. L’obbligo di versare le ritenute d’acconto spettava alla contribuente, quale effettivo datore di lavoro.

4. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione la società ed i soci.

5. L’Agenzia delle entrate restava intimata.

Considerato che

1. Con il primo motivo di impugnazione la società ed i soci deducono “violazione e/o falsa applicazione art. 42, comma 1, d.p.r. 600/1973; violazione e/o falsa applicazione art. 56 d.p.r. 633/1972; violazione e/o falsa applicazione art. 7 legge 212/2000; violazione art. 21 octies comma 1, legge 241/1990: tutti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, in quanto il dott. I.D., capo area imprese grandi e medie dimensioni, che ha sottoscritto l’avviso di accertamento impugnato, nonché l’atto di contestazione delle sanzioni, non era dotato dei poteri di sottoscrizione, essendo solo incaricato di funzioni dirigenziali, ma non essendo dirigente, come richiesto dalla sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015, che ha dichiarato illegittimo il d.l. 16/2012, sicchè tale nomina deve ritenersi nulla in via retroattiva.

1.1.Tale motivo è inammissibile perchè nuovo.

Invero, la doglianza di cui primo motivo di impugnazione, relativa alla mancanza, in capo dal Capo Area, della qualifica di dirigente per poter sottoscrivere gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione delle sanzioni, è stata sollevata per la prima volta in sede di legittimità, sicchè è inammissibile perchè nuova.

2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti lamentano la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 167 della direttiva n. 2006/112; violazione degli articoli 19 e 21 del d.p.r. 633/1972; violazione dell’art. 2697 c.c.: tutti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello ha trascurato di applicare il principio giurisprudenziale per cui, in presenza di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, per poter disconoscere il diritto alla detrazione Iva da parte del soggetto cessionario occorre che l’Amministrazione fornisca la prova che il meccanismo fraudolento era conosciuto dal contribuente o, comunque, era da questo conoscibile secondo l’ordinaria diligenza.

3. Con il terzo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “violazione e/o falsa applicazione art. 1655 c.c.; violazione e/o falsa applicazione artt. 18, 29 e 84 d.lgs. 10-9-2003, n. 276; violazione art. 2729 c.c.: tutti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 del c.p.c.”, in quanto la distinzione tra appalto genuino di cui all’art. 1655 c.c. e somministrazione vietata di manodopera si individua dalla presenza dei seguenti requisiti (per la sussistenza dell’appalto genuino):organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, con la precisazione, però, che l’organizzazione dell’appaltatore può anche essere minima, con prevalenza dell’apporto di personale specializzato da parte dell’appaltatore; l’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavori utilizzati, da parte dell’appaltatore; l’assunzione da parte dell’appaltatore del rischio di impresa. Mancando tali requisiti si è in presenza di una somministrazione vietata di manodopera, sicchè i lavoratori sono considerati alle dirette dipendenze dell’imprenditore appaltante. Nella specie, l’Ufficio del lavoro non ha emesso alcun atto di contestazione ed il giudice penale ha disposizione l’archiviazione del procedimento instaurato nei confronti del legale rappresentante della società contribuente. Inoltre, la carenza di attrezzature in capo alla appaltatrice G.B. era irrilevante, potendo sussistere un contratto di appalto anche nel caso in cui l’appaltatore non ha propri mezzi ma, comunque, esercita il potere direttivo ed organizzativo. Nella specie, trattavasi di mere prestazioni di muratura e carpenteria, con necessità quindi solo di un piccolo apporto di materiale. Inoltre, la G.B. aveva un proprio direttore tecnico dei lavori, individuato in A. S.. Sono state depositate anche apposite dichiarazioni di terzo. La G.B., poi, provvedeva alla concessione delle ferie ai lavoratori, agli aumenti retributivi ed alla ripartizione delle ore di lavoro.

4. Con il quarto motivo di impugnazione i ricorrenti si dolgono della “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 14, comma 4 bis, legge 24-12-1993, n. 537; violazione e/o falsa applicazione art. 8, comma 3, d.l. 2-3-2012, n. 16: tutti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello non ha tenuto conto dell’art. 8 del d.l. 16/2012 che, con portata retroattiva, non ammette la deduzione dei costi soltanto nel caso in cui i costi e le spese dei beni siano direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato

4.1. I motivi secondo, terzo e quarto, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

4.1. Anzitutto, si rileva che la sentenza di appello è stata depositata il 19-1- 2015 e che l’appello è stato depositato l’1-8-2013, sicchè, da un lato trova applicazione il vizio di censura della motivazione di cui all’art. 360 comma 1 n.  5 c.p.c., come modificato dal d.l. 83/2012, in vigore per le sentenze pubblicate a decorrere dall’11-9-2012, e dall’altro, che sussiste il divieto di impugnare la decisione di appello per vizio di motivazione, in presenza di “doppia conforme” di cui all’art. 348 ter c.p.c., applicabile agli appelli depositati a decorrere dall’11-9-2012.

Pertanto, i motivi di ricorso sono inammissibili, nella parte in cui chiedono una rivalutazione di tutti gli elementi di fatto, già compiuta dai giudici di primo e secondo grado, non più censurabile in questa sede, soprattutto in presenza di una doppia decisione nel merito conforme alla tesi sostenuta dalla Agenzia delle entrate, in relazione alla sussistenza di un illegittimo appalto di manodopera.

4.2. Ai sensi dell’art. 1, commi 1 e 2, della legge 1369/1960 ” è vietato all’imprenditore di affidare in appalto o in subappalto o in qualsiasi altra forma, anche a società cooperative, l’esecuzione di mere prestazioni di lavoro mediante l’impiego di manodopera assunta e retribuita dall’appaltatore o dall’intermediario, qualunque sia la natura dell’opera o del servizio cui le prestazioni si riferiscono è altresì vietato all’imprenditore di affidare ad intermediari, siano questi dipendenti, terzi o società anche se cooperative, lavori da eseguirsi a cottimo da prestatori di opere assunti e retribuiti da tali intermediari”.

Al comma 3 si prevede che “è considerato appalto di mere prestazioni di lavoro ogni forma di appalto o subappalto, anche per esecuzione di opere o di servizi, ove l’appaltatore impieghi capitali, macchine ed attrezzature fornite dall’appaltante, quand’anche per il loro uso venga corrisposto un compenso al appaltante”.

Il comma 5 dispone che “i prestatori di lavoro, occupati in violazione dei divieti posti dal presente articolo, sono considerati, a tutti gli effetti, alle dipendenze dell’imprenditore che effettivamente abbia utilizzato le loro prestazioni”.

4.3. La normativa è stata profondamente modificata dal d.Ig.s. 276 del 2003 che, da un lato consente e disciplina l’appalto di manodopera, ma, dall’altro, stabilisce le ipotesi in cui tale tipologia di appalto è illegittima, prevedendone le conseguenze, che, comunque, non prevedono più la costituzione del rapporto ex lege in capo alla committente, con effetto retroattivo, come stabiliva il comma 5 dell’art. 1 della legge 1369 del 1960.

L’ art. 20 del d.lgs. 267 del 2003 (ndr: art. 20 del d.lgs. 276 del 2003) (condizioni di liceità), infatti, prevede che “il contratto di somministrazione di lavoro può essere concluso da ogni soggetto, di seguito denominato utilizzatore, che si rivolga ad altro soggetto, di seguito denominato somministratore, a ciò autorizzato ai sensi delle disposizioni di cui agli articoli 4 e 5”. Al comma 2 si chiarisce che “per tutta la durata della missione i lavoratori svolgono la propria attività nell’interesse nonché sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore”.

L’art. 21 del d.lgs. 267/2002 (ndr: art. 20 del d.lgs. 276 del 2003) disciplina la forma del contratto di somministrazione, per cui ” il contratto di somministrazione di manodopera è stipulato in forma scritta e contiene i seguenti elementi:

a) gli estremi dell’autorizzazione rilasciata al somministratore;

b) il numero dei lavoratori da somministrare;

c) i casi e le ragioni di carattere tecnico, produttivo organizzativo o sostitutivo di cui al comma 3 dell’articolo 20 (lettera modificata con dl. 34/2014);

d) l’indicazione della presenza di eventuali rischi per l’integrità e la salute del lavoratore e delle misure di prevenzione adottate;

e) La data di inizio e la durata prevista del contratto di somministrazione”.

Ai sensi dell’art. 21 comma 4 “in mancanza di forma scritta, con indicazione degli elementi di cui alle lettere a), b), c), d) ed e) del comma 1, il contratto di somministrazione è nullo e i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’utilizzatore” (articolo abrogato dall’art. 55 comma 1, lettera d, del d.lgs. 15-6-2015, n. 81).

Ai sensi dell’art. 27 del d.lgs. 267/2003, (ndr: art. 27 del d.lgs. 276/2003) poi, all’epoca vigente, “quando la somministrazione di lavoro avvenga al di fuori dei limiti e delle condizioni di cui agli articoli 20 e 21, comma 1, lettere a), b), c), d) ed e), il lavoratore può chiedere, mediante ricorso giudiziale a norma dell’articolo 414 del codice di procedura civile, notificato anche soltanto al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione, la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo, con effetto dall’inizio della somministrazione”.

Al comma 2 si stabilisce che “nelle ipotesi di cui al comma 1 tutti i pagamenti effettuati dal somministratore, a titolo retributivo o di contribuzione previdenziale, valgono a liberare il soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione dal debito corrispondente fino a concorrenza della somma effettivamente pagata. Tutti gli atti compiuti dal somministratore per la costituzione o la gestione del rapporto, per il periodo durante il quale la somministrazione ha avuto luogo, si intendono come compiuti dal soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione”.

L’art. 29 comma 1 d.Ig.s 267/2003 (ndr: art. 29 comma 1 d.lgs. 276/2003) (appalto), prevede che “ai fini dell’applicazione delle norme contenute nel presente titolo, il contratto di appalto, stipulato e regolamentato ai sensi dell’articolo 1655 del codice civile, si distingue dalla somministrazione di lavoro per la organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, che può anche risultare, in relazione alle esigenze dell’opera o del servizio dedotte in contratto, dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell’appalto, nonché per la assunzione, da parte del medesimo appaltatore, il rischio d’impresa”. Al comma 2 si dispone che “in caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l’appaltatore…. a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi.., nonché i contributi previdenziali e i premi assicurativi dovuti in relazione al periodo di esecuzione del contratto di appalto… .il committente che ha eseguito il pagamento è tenuto, ove previsto, ad assolvere gli obblighi del sostituto d’imposta…”

Il comma 3 bis dell’art. 29, però, prevede che “quando il contratto di appalto sia stipulato in violazione di quanto disposto dal comma 1, il lavoratore interessato può chiedere, mediante ricorso giudiziale a norma dell’articolo 414 del codice di procedura civile, notificato anche soltanto al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione, la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo. In tale ipotesi si applica il disposto dell’articolo 27, comma 2”.

4.4.Per questa Corte, ai sensi dell’art. 1 comma 5 della legge 1369 del 1960, secondo cui i lavoratori sono considerati alle dipendenze dell’appaltatore che ha utilizzato effettivamente la forza lavoro e le relative prestazioni, solo sull’appaltante (o interponente) gravano tutti gli obblighi, anche fiscali, scaturenti dal rapporto di lavoro; sicché, quanto all’Iva, non è certo configurabile un’operazione resa al committente avente ad oggetto le prestazioni lavorative dei “propri” dipendenti. Inoltre, quanto all’Irap, ed alla deducibilità dei relativi costi, vi è nullità del titolo giuridico dal quale scaturiscono i costi dedotti dal relativo imponibile (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24457; Cass., 2 agosto 2017, n. 19206; Cass. 26 luglio 2017, n. 18476; da ultimo Cass., 7 dicembre 2018, n. 31720).

4.5. Con la nuova normativa di cui al d.lgs. 276/2003 resta il divieto di intermediazione di manodopera, ove irregolare, in armonia con i principi costituzionali volti a collegare al rapporto di lavoro subordinato, e soltanto ad esso, una serie di posizioni di vantaggio (Cass., sez.un., 26 ottobre 2006, n. 11910).

In caso di “appalto non genuino”, quindi, ai sensi dell’art. 29 comma 3 bis del d.lgs. 276/2003, si consente ai lavoratori di chiedere, in via giudiziale, ai sensi dell’art. 414 c.p.c., la “costituzione” di un rapporto di lavoro alle dipendenze del datore di lavoro “effettivo”, ossia dell’interponente. Non vi è più, quindi, l’assunzione ex lege del lavoratore presso il datore di lavoro effettivo ai sensi dell’art. 1 comma 5 della legge 1369 del 1960.

La previsione di cui all’art. 29 comma 3 bis d.lgs. 276/2003 comporta, comunque, la “nullità” del contratto stipulato tra committente ed appaltatore, con conseguente nullità anche del contratto tra lavoratore e somministratore, incidendo, in tal modo, anche ai fini dell’Iva e dell’Irap (Cass., 28 luglio 2017, n. 18808; Cass., 17 gennaio 2018, n. 938; Cass., 27 luglio 2018, n. 19966; Cass., 12 novembre 2018, n. 28953; di recente Cass., 7 dicembre 2018, n. 31720).

Diviene, quindi, irrilevante la richiesta del lavoratore, ai sensi dell’art. 414 c.p.c., di “costituire” il rapporto di lavoro alle dipendente del committente interponente, ossia del datore di lavoro “effettivo”, quello dunque che ha beneficiato della prestazione.

4.6. Questa Corte ha, quindi, superato il precedente indirizzo interpretativo, secondo cui , poiché l’art. 29 comma 3 bis d.lgs. 276/2003 non prevede l’assunzione ex lege del lavoratore in capo all’imprenditore committente interponente, la fatturazione emessa dall’appaltatore, in assenza della domanda giudiziale del lavoratore, di “costituire” il rapporto di lavoro con l’appaltante, è sufficiente a legittimare la detrazione dell’Iva relativa. Per questo indirizzo, non condivisibile, anche i costi fatturati per imposte dirette ed Irap sarebbero deducibili. Per questa tesi, dunque, la posizione del committente-interponente e dell’impresa appaltatrice, resterebbero distinte, in quanto , senza la richiesta del lavoratore ai sensi dell’art. 414 c.p.c., non si costituisce il rapporto di lavoro con l’appaltante.

4.7. Tuttavia, tale ultimo indirizzo è stata superato da questa Corte, la quale ha ritenuto che il ricorso del lavoratore, ai sensi dell’art. 414 c.p.c., teso a costituire il rapporto di lavoro con l’impresa interponente, “mira a ottenere la conversione nel contratto di lavoro con chi si è giovato delle sue prestazioni”.

Tale “conversione” “postula la nullità dei contratti” che ne sono oggetto, ed in particolare quello tra interponente ed interposto, che può essere fatta valere fa chi ne abbia interesse, quindi, anche dal fisco , nonché rilevata d’ufficio ai sensi dell’art. 1421 c.c. (Cass., 7 dicembre 2018, n. 31720), con nullità “derivata” anche per il contratto tra lavoratore e somministratore (Cass., 12 novembre 2018, n. 28953; Cass., 18808/2017).

Tra l’altro, benchè il legislatore utilizzi la dizione di “costituzione” del rapporto con l’interponente, che può essere chiesta dal lavoratore, ai sensi dell’art. 414 c.p.c., potendosi, dunque, ipotizzare un “annullamento” del contratto già stipulato con l’appaltatore, tuttavia trattasi di “nullità” del contratto, tanto che l’azione del lavoratore può essere promossa con ricorso “anche soltanto al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione” (Cass., 1 agosto 2014, n. 17540).

Del resto, l’azione di accertamento del fisco, tesa al rilievo della nullità dei contratti, sia quello tra l’appaltante-interponente e l’appaltatore, sia tra il lavoratore ed il somministratore-appaltatore, stipulati in violazione dell’art. 29 comma 3 bis d.lgs. 276 del 2003, non può dipendere dalla scelta, individuabile ed imponderabile, del lavoratore di promuovere o meno l’azione per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell’interponente. Non è configurabile, allora, stante la nullità dei contratti, un rapporto di appalto tra la committente e l’interposta, con impossibilità di detrarre l’Iva da parte della società contribuente. Il diritto di detrazione scaturisce, invece, dalla effettiva realizzazione della prestazione di servizi; sicchè mancando tale effettiva prestazione, non sorge il diritto alla detrazione (Corte giust. 27 giugno 2018, cause C-459-460/17, SGI e Valeriane snc, punto 35).

Il contratto tra interponente e interposto è nullo, non solo per difetto di forma scritta ai sensi dell’art. 21 comma 4 d.lgs. 276/2003 (“in mancanza di forma scritta, il contratto di somministrazione è nullo e i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’utilizzatore”), ma anche se mancano gli altri elementi di cui all’art. 21 comma 1 lettera a), b), c), d) ed e), prescritti anch’essi ad substantiam, per genericità della causale del contratto di somministrazione (Cass., sez. L, 1 agosto 2014, n. 17540, per la quale ” se non si vertesse in ipoteso di nullità non avrebbe senso il consentire al  lavoratore l’azione per ottenere la costituzione del rapporto, ab origine, alle dipendenze dell’utilizzatore).

4.8. In relazione alla detrazione Iva, dunque, è corretta la soluzione adottata dal giudice di appello che ha ritenuto che “anche l’Iva assolta sulle fatture emesse dalla G. srl non può essere portata in detrazione trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti”.

4.9. Infatti, la motivazione della sentenza del giudice di appello, che ha riconosciuto sussistere una ipotesi di appalto “non genuino”, valorizzando la carenza di attrezzature, di professionalità atte al coordinamento ed alla direzione dei lavori dei cantieri in capo alla G. s.r.I., oltre alle modalità di pagamento correlate alle ore di lavoro svolto, invece che agli stati di avanzamento lavori, non può essere aggredita per il vizio di motivazione, in presenza di doppia conforme decisione nel merito, ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c.. I ricorrenti non possono censurare tale decisione neppure come violazione di legge ai sensi degli artt. 360 n. 3 c.p.c. e 2729 c.c., in quanto, nel caso in esame, i motivi di ricorso non mirano a contestare la gravità delle presunzioni o la loro precisione, ma tendono ad un rinnovato esame nel merito di tutti gli elementi istruttori, tentando di valorizzare la presenza in loco di un direttore dei lavori, il provvedimento di archiviazione nei confronti del legale rappresentante della contribuente, la mancata emissione di atti di  contestazione da parte dell’Ufficio del lavoro oppure la tipologia di attività svolta (meri lavori di muratura e carpenteria).

Peraltro, ciò che caratterizza l’appalto “non genuino” non è tanto la mancanza di una organizzazione, che può essere minima (Cass., 5265/19 con riferimento anche alla vecchia disciplina di cui alla legge 1369 del 1960; Cass., 29 settembre 2011, n. 19920;), tanto che può essere appaltatore anche un soggetto non imprenditore, privo di organizzazione, che adempie solo ad una prestazione “occasionale”, per un singolo contratto di appalto (Cass., 28 luglio 2017, n. 18808), ma soprattutto l’eterodirezione, ancora prima della assenza di rischio di impresa (Cass., 7 dicembre 2018, n. 31720; Cass., 15 luglio 2011, n. 15615; Cass., 6 giugno 2011, n. 12201, con riferimento alla legge 1369/1960, poi abrogata dall’art. 85, comma 1 lettera c del d.lgs. 276/2003).

L’eterodirezione si ha quando l’appaltante-interponente, non solo organizza, ma anche “dirige” i dipendenti dell’appaltatore, utilizzandoli in prima persona.

Si ha eterodirezione quanto restano in capo all’appaltatore solo i compiti di gestione amministrativa, quali la retribuzione, la pianificazione delle ferie, senza una reale organizzazione della prestazione, volta ad un risultato produttivo autonomo (Cass., 28 marzo 2013, n. 7820), mentre l’interponente committente non solo organizza, ma anche dirige i dipendenti, utilizzandoli in prima persona (Corte Giustizia 6 marzo 2014, causa C-458/12, Amatori, con riferimento al trasferimento di azienda o di ramo di azienda).

Alla interposta, quindi, in presenza di eterodirezione, restano solo compiti di gestione amministrativa del rapporto, senza una reale organizzazione della prestazione lavorativa.

Il rischio di impresa resta, comunque, un requisito essenziale dell’appalto “genuino” (Cass., 28953/2018).

5.Quanto all’Irap non è possibile riconoscere neppure la deducibilità dei costi relativi alle prestazioni dei lavoratori formalmente dipendenti della società appaltatrice G. s.r.l, e ciò neppure facendo riferimento al richiamato art. 14, comma 4 bis, della legge 537/1993, come modificato dal d.l. 16/2012.

5.1. In effetti, sul punto il giudice di appello ha ritenuto applicabile l’art. 14, comma 4 bis, legge 537/1993, senza tenere conto dello ius suprvenies rappresentato dal d.l. 16/2012.

5.2. In relazione, alla deducibilità dei costi da attività illecita, l’art. 2 comma 8 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 ha inserito il comma 4 bis dopo il comma 4 della legge 537/1993, in base al quale “nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi,…. non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”. Pertanto, con la legge 289/2002 si è prevista la non deducibilità di costi o spese riconducibili a “reati”.

5.3. L’art. 8 del d.l. 16 del 2012, sostituendo il comma 4 bis della legge 537/1993, ha, invece reso possibile, a determinate condizioni, la deducibilità di costi collegati a reati, con esclusione però dei costi e delle spese “direttamente utilizzati” per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. In particolare, il nuovo art. 14 comma 4 bis legge 537/1993, dopo il d.l. 16/2012, prevede che “nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi…, non sono ammessi in deduzione i costi e le  spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”.

Al comma 2 dell’art. 8 del dL. 16/2012 si prevede che “ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese e/o altri componenti negativi”.

Sul punto, per questa Corte, in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi dell’art. 8, secondo comma, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 20 novembre 2013, n. 25967).

Il comma 3 dell’art. 8 del d.l. 16/2012, poi, detta la disciplina transitoria, con effetto retroattivo delle norme se più favorevoli al contribuente (” le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4 bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi”), con rilievo anche d’ufficio da parte del giudice (Cass., 661/2014; Cass., 26461/2014; Cass., 19617/2018).

5.4. Pertanto, l’indeducibilità sostanziale dei costi opera solo per i costi inerenti l’acquisto di beni e servizi direttamente utilizzati per la commissione di delitti non colposi; sicchè non è sufficiente per escludere la deducibilità dei costi che gli stessi afferiscano genericamente alla commissione del reato doloso, ma è necessario che siano stati sopportati per acquisire beni direttamente utilizzati per la commissione di reati dolosi.

L’art. 8, comma 1, del d.l. 16/2012 non concerne i costi relativi ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, mentre trova applicazione per i costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, in quanto in tale seconda ipotesi il costo riportato in fattura è effettivo e , di regola, non è utilizzato per la commissione di alcun reato.

5.5. La disciplina dell’art. 8, però, non riguarda la disciplina Iva, sicchè con riferimento alle fatture passive soggettivamente inesistenti, permane la indetraibilità di tale imposta ove il contribuente, dopo che l’Amministrazione ha offerto la prova lo stesso “sapeva” dell’accordo simulatorio o “avrebbe dovuto saperlo, utilizzando la comune diligenza, non dimostri la sua buona fede e quindi l’estraneità alla frode nel cui ambito tali fatture siano state emesse oltre alle condotte adottate per verificare l’effettiva attività svolta dalle ditte fornitrici (Cass., 9851/2018).

5.6. In relazione all’Irap, dunque, anche applicando l’art. 14 comma 4 bis legge 537 del 1993, come modificato dal d.l. 16/2012, non è possibile la deduzione dei costi per i dipendenti formalmente assunti dalla appaltatrice, in quanto, proprio per la nullità dei contratti da cui scaturisce l’obbligazione patrimoniale, indipendentemente dalla richiesta dei lavoratori di “costituire” il rapporto di lavoro con l’interponente, non risulta sussistere il requisito della “certezza”.

La certezza sussiste, ai fini Irap, solo in base alla correttezza ed alla veridicità dei bilanci, per il richiamo dell’art. 5 del d.lgs. 446/1997 all’art. 2425 c.c..

5.7. Il giudice di appello, dunque, pur menzionando per errore la vecchia disciplina dell’art. 14 comma 4 bis legge 537/1993, non tenendo quindi conto delle innovazioni di cui al d.l. 16/2012, ha però correttamente rigettato l’appello principale della contribuente sul punto, quindi è sufficiente disporre la correzione della sentenza di secondo grado nei termini di cui in motivazione.

6. Con il quinto motivo di impugnazione i ricorrenti deducono “violazione e/o falsa applicazione art. 23 d.p.r. 600/1973; violazione e/o falsa applicazione art. 67 d.p.r. 600/1973: tutti in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.”, in quanto il giudice di appello ha ritenuto erroneamente che gli obblighi fiscali ricadessero sulla contribuente (committente-interponente), perchè era stato dimostrato che questa era l’effettivo datore di lavoro, da individuare come sostituto di imposta, con i connessi obblighi fiscali. Per i ricorrenti, invece, da un lato, doveva tenersi conto del rapporto di lavoro intercorso esclusivamente con l’appaltatrice G., e dall’altro, che proprio quest’ultima aveva provveduto al pagamento di tutti gli obblighi fiscali, come risultava dal rilascio del regolare Durc (documento unico di regolarità contributiva) da parte della G. B. s.r.l. per l’anno 2006.

5.1. Tale motivo è fondato.

5.1. Invero, il precedente orientamento di legittimità, citato dalla Commissione di II grado, in relazione all’art. 1 legge 1369 del 1960, deve essere superato alla stregua dell’art. 29 comma 3 bis del d.lgs. 276/2003.

5.2. In precedenza, infatti, nel vigore della legge 1369 del 1960, si è affermato che, nelle prestazioni di lavoro cui si riferiscono – prima dell’intervenuta abrogazione ad opera dell’art. 85, comma primo, lett. c) del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 – i primi tre commi dell’art. 1 della legge 23 ottobre 1960, n. 1369 (divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro e nuova disciplina dell’impiego della manodopera negli appalti di opere e di servizi), la nullità del contratto fra committente ed appaltatore (o intermediario) e la previsione dell’ultimo comma dello stesso articolo – secondo cui i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni – comportano che solo sull’appaltante (o interponente) gravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, non potendosi configurare una (concorrente) responsabilità dell’appaltatore (o interposto) in virtù dell’apparenza del diritto e dell’apparente titolarità del rapporto di lavoro, stante la specificità del suddetto rapporto e la rilevanza sociale degli interessi ad esso sottesi (Cass., sez.un., 26 ottobre 2006, n. 22910).

Pertanto, il sostituto di imposta era l’appaltante (Cass., 19 aprile 2019, n. 11053; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3795; Cass., 31 maggio 2013, n. 13748; Cass., 16 maggio 2014, n. 10745), sicchè la ritenuta d’acconto doveva essere da essa operata. Il sistema della ritenuta d’acconto è diretto ad agevolare non solo la riscossione, ma anche l’accertamento degli obblighi del percettore del reddito. Pertanto, la mancata effettuazione della ritenuta, da parte del sostituto, non elimina il suo obbligo di versare la somma corrispondente (“perpetuatio obligationis”), fermo il suo diritto di rivalsa successiva (Cass., 13748/2013; Cass., 17515/02). Poteva esservi un solo datore di lavoro, ossia l’interponente, con un solo sostituto di imposta quale datore di lavoro “effettivo” ex art. 23 d.p.r. 600/1973.

Proprio la circostanza che il rapporto di lavoro sorgeva ai sensi dell’art. 1 comma 5 legge 1369 del 1960 direttamente in capo all’interponente, faceva sì che vi era un solo sostituto di imposta, che era appunto l’interponente, ossia l’unico datore di lavoro ed unico sostituto di imposta. Non vi era interesse ad agire per l’Agenzia delle entrate per pretendere un nuovo versamento dall’interponente qualora il datore di lavoro interposto (apparente) avesse già provveduto a versare le ritenute d’acconto. Infatti, il versamento del terzo (interposto-appaltatore), consentiva la riscossione del pagamento, con il meccanismo della ritenuta di acconto, e scongiurava l’evasione. Pur non essendovi “doppia imposizione”, tuttavia non era  ravvisabile un interesse giuridicamente rilevante a sostenere la pretesa di ottenere versamenti già avuti da altri. Infatti, il terzo interposto, che non aveva alcun rapporto tributario con l’Agenzia delle entrate, non avrebbe potuto richiedere il rimborso al Fisco per gli importi versati quale sostituto di imposta, poiché l’unico soggetto passivo era il datore di lavoro interponente, ai sensi dell’art. 1 comma 5 legge 1369 del 1960. Nè poteva applicarsi la condictio indebiti di cui all’art. 2036 commi 1 e 3 c.c., in quanto non vi era un “errore scusabile” dell’interposto, apparente datore di lavoro, che ben sapeva che i lavoratori erano in realtà alle dipendenze dell’interponente; anzi la condotta dell’interposto era sanzionabile, quale corresponsabile della violazione del divieto di intermediazione, con la contravvenzione di cui alla legge n. 1369 del 1960.

Nè trovava applicazione l’art. 37 ultimo comma d.p.r. 600/1973, che attribuisce il diritto di rimborso alle persone “interposte” che dimostrino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati ad altro contribuente.

Nella specie, infatti, il titolare del reddito non era l’interponente, ma il lavoratore.

Occorreva, quindi, accertare in quale misure l’interposto, che non poteva, come detto, chiedere il rimborso di quanto pagato, avesse versato le ritenute d’acconto.

5.3.Dopo la modifica normativa di cui all’art. 29 comma 3 bis d.lgs. 276/2003, però, nessun rapporto di lavoro, in caso di appalto “non genuino” sorge in capo all’interponente-committente. Infatti, il rapporto di lavoro con l’interponente può sorgere soltanto nel caso in cui il lavoratore presenti il ricorso ai sensi dell’art. 414 c.p.c., anche soltanto nei confronti dell’utilizzatore effettivo (ossia l’interponente). In mancanza di tale iniziativa nessun rapporto di lavoro può sorgere, in caso di appalto non genuino, con l’interponente che, di conseguenza, non ha alcun obbligo di ritenuta (Cass., 11 dicembre 2015, n. 25014; Cass., 11053/2019). Nel caso in cui i lavoratori avessero presentato ricorso ai sensi dell’art. 414 c.p.c. per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell’interponente, sarebbe stato, comunque necessario accertare che non vi fossero stati pagamenti da parte dell’impresa interposta, ai sensi dell’art. 27 comma 2 d.lgs. 276 del 2003, richiamato dall’art. 29 comma 3 bis.

Sul punto, invece, il giudice di appello ha applicato il precedente orientamento formatosi sulla legge 1369 del 1960, quindi non ha valutato né se vi fossero state richieste dei lavoratori di costituzione del rapporto di lavoro alle dipendente della interponente-contribuente, né, in caso positivo, se la G. s.r.l. avesse già provveduto in qualche misura al versamento delle ritenute operate, soprattutto in relazione al documento di regolarità contributiva rilasciato alla G. s.r.l. per l’anno 2006.

6.La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata in relazione all’accoglimento del quinto motivo, con rinvio alla Commissione tributaria di II grado di Bolzano, in diversa composizione, che si atterrà al seguente principio di diritto: “in caso di violazione del divieto di intermediazione di manodopera, ai sensi della legge n. 1369 del 1960, va escluso l’interesse ad agire dell’Agenzia a richiedere il pagamento delle ritenute d’acconto al datore di lavoro interponente, qualora quello interposto le abbia già versate, giacché tale versamento non è suscettibile di rimborso o di ripetizione; nel regime successivo all’entrata in vigore del d.lgs. n. 276/2003, invece, poiché l’obbligo di ritenuta sui redditi di lavoro dipendente postula, da un lato, l’instaurazione del rapporto di lavoro su domanda del lavoratore, e dall’altro, i mancati pagamenti del suo somministratore, l’omessa costituzione del rapporto di lavoro su iniziativa dei lavoratori, nei casi prescritti dall’art. 27 del suddetto decreto, richiamato dal successivo art. 29, impedisce comunque l’insorgenza in capo all’interponente dell’obbligo di operare le ritenute. In caso di avvenuta costituzione del rapporto di lavoro con l’interponente, a seguito di ricorso giudiziale ex art. 414 c.p.c., deve tenersi conto degli importi già versati a titolo di ritenute dall’interposto ai sensi dell’art. 27 comma 2 d.lgs. 276/03, richiamato dall’art. 29 comma 3 bis dello stesso decreto legislativo“. Il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il quinto motivo; dichiara inammissibile il primo motivo; rigetta i motivi secondo, terzo e quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria di II grado di Bolzano, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.