CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 dicembre 2021, n. 41953 – In materia di plusvalenze, con riferimento alla determinazione del valore di un terreno edificabile e con destinazione agricola, la libera scelta del contribuente di rideterminare il valore del bene e di versare l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001 non è revocabile, sicché, in caso di pagamento rateale, restano dovuti i successivi versa

Tributi – Rivalutazione dei terreni ex art. 7 della legge n. 448 del 2001 – Perfezionamento – Possibilità di rinuncia per errore nella perizia – Richiesta di rimborso della prima rata pagata – Esclusione

Rilevato che

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Puglia ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari, che aveva rigettato il ricorso di V.A., V.S. e V.M. contro il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria sull’istanza con la quale V.A. aveva chiesto il rimborso della prima rata dell’imposta sostitutiva di rivalutazione di alcuni terreni, dei quali era comproprietaria, in comunione indivisa con V. S. e V. M.. V. A., V. S. e V. M. si sono costituiti con controricorso..

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’articolo 380-bis cod. proc. civ.

Considerato che

1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 448 del 2001, in combinato disposto con l’art. 2 del d.l. n. 282 del 2002, convertito nella legge n. 27 del 2003, e con l’art. 11-quaterdecies del d.l. n. 203 del 2005.

Assume infatti la ricorrente che il giudice a quo, nell’accogliere il relativo motivo d’appello, ha erroneamente ritenuto che la dichiarazione della contribuente di volersi avvalere dell’imposta sostitutiva ed il pagamento della prima rata della stessa non escludessero la possibilità che la stessa contribuente, successivamente – avvedutasi «di un errore contenuto nella perizia giurata» di stima dei terreni, della quale aveva incaricato un tecnico di sua fiducia – potesse legittimamente scegliere di non perfezionare ulteriormente la relativa fattispecie, non provvedendo ai successivi pagamenti e richiedendo il rimborso di quanto già versato, ed avendo quindi diritto alla restituzione di tale sorte da parte dell’Agenzia, sia pur senza interessi e rivalutazione.

2. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 100 cod. proc. civ. e 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Assume infatti la ricorrente che il giudice a quo ha erroneamente ritenuto l’interesse e la legittimazione, rispetto al ricorso introduttivo, di V. S. e V. M., sebbene la delega al pagamento della rata versata dell’imposta sostitutiva riportasse esclusivamente il codice fiscale di V.A., unica comunque ad aver presentato la domanda di rimborso che ha prodotto il silenzio-rifiuto impugnato in questa controversia.

2.1. Appare opportuno trattare preliminarmente il secondo motivo, potenzialmente assorbente il secondo, quanto meno rispetto ai contribuenti V. S. e V. M..

2.2. Il motivo è infondato.

Infatti, premessa la possibilità, affermata dalla giurisprudenza (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 10695 del 04/05/2018), che uno dei comproprietari del terreno provveda in nome proprio – anche a titolo di adempimento del terzo – al pagamento cumulativo dell’intera imposta sostitutiva, o delle rate della stessa, e considerato che, nel caso di specie, la comproprietaria, pagata la prima rata e legittimata pertanto (fatta salva ovviamente la verifica del relativo diritto) alla domanda di ripetizione del preteso indebito oggettivo anche ai sensi degli artt. 1180 e 2033 ss. c.c. (Cass. Sez. 1, Ordinanza n. 30446 del 21/11/2019), ha presentato istanza di rimborso integrale di quanto già pagato ed ha comunque personalmente impugnato il conseguente silenzio-rifiuto tenuto dall’Amministrazione, sussistono l’interesse e la legittimazione anche degli altri comproprietari, quanto meno a titolo di intervento adesivo dipendente (ammissibile nel giudizio tributario: cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 32188 del 10/12/2019; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20803 del 11/09/2013, ex plurimis), a partecipare al relativo giudizio, quali parti sostanziali del rapporto impositivo controverso e destinatari, se non altro mediati, dell’atto impugnato. Né, nel caso di specie, nel quale non vi è stata inerzia del comproprietario solvens nell’impugnare il rifiuto della sua istanza e nel coltivare il conseguente giudizio nei vari gradi, si è realizzata quell’indebita sostituzione processuale paventata in altre fattispecie (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14911 del 28/06/2007). Tanto meno poi, per la collettiva e concorde difesa nel merito dei contribuenti comproprietari in punto di legittimazione, l’Amministrazione potrebbe frapporre all’interesse di V. S. e V. M. il timore di non pagare bene, l’eventuale importo da rimborsare, e quindi di ledere l’eventuale diritto esclusivo alla ripetizione di V.A., che in questa sede non lo rivendica ed anzi riconosce la legittimazione anche degli altri comproprietari.

2.3. Il primo motivo è invece fondato.

Infatti questa Corte ha già avuto modo di chiarire che « In tema di determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lett. a) e b) del d.P.R. n. 917 del 1986 (ora art. 67, comma 1, lett. a e b dello stesso d.P.R., come modificato dall’art. 1 del d.lgs. n. 344 del 2003), nel caso di opzione per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili a norma dell’art. 7 della legge n. 448 del 2001, una volta soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione (redazione della perizia giurata di stima e versamento dell’intera imposta sostitutiva o, in caso di pagamento rateale, della prima rata), si determina l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento in unica soluzione sia che abbia scelto di avvalersi di quello rateale.» (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 4659 del 21/02/2020).

Si è aggiunto che : « La dichiarazione, da parte del contribuente, della volontà di avvalersi della rivalutazione facoltativa dei beni di impresa, ai sensi dell’art. 3 della l. n. 448 del 2001, stante la valenza agevolativa di detto istituto, non è una dichiarazione di scienza, bensì un atto volontario, i cui effetti sono previsti dalla legge, sicché, una volta presentata, la stessa è irrevocabile e non può essere modificata dal contribuente per un ripensamento successivo, ma solo in presenza di un errore materiale, manifesto e riconoscibile, consistente nella discordanza, immediatamente rilevabile nel testo dell’atto, tra l’intendimento dell’autore e la sua materiale realizzazione.» (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 14947 del 08/06/2018).

Nello stesso senso, si è detto che « In materia di plusvalenze, l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001, in  quanto frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento del dovuto nella prospettiva di un risparmio in caso di futura cessione, non rientra tra le dichiarazioni di scienza suscettibili di essere corrette in caso di errore, bensì tra le manifestazioni di volontà irretrattabili, salvo che nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell’art. 1428 c.c., non sussistendo, pertanto, i presupposti per il ricorso alla procedura del rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata che aveva ritenuto illegittimo il silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria sull’istanza di rimborso, sull’assunto che era venuto meno il presupposto per la debenza dell’imposta).» (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 19215 del 02/08/2017).

E si è ulteriormente chiarito che « In materia di plusvalenze, con riferimento alla determinazione del valore di un terreno edificabile e con destinazione agricola, la libera scelta del contribuente di rideterminare il valore del bene e di versare l’imposta sostitutiva ex art. 7 del d.lgs. n. 448 del 2001 non è revocabile, sicché, in caso di pagamento rateale, restano dovuti i successivi versamenti, non potendo invocarsi il principio dell’emendabilità della dichiarazione in relazione a specifiche manifestazioni di volontà negoziale.»(Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26317 del 20/12/2016).

Non ha fatto buon governo di tali principi la CTR nella parte in cui, errando in diritto, ha ritenuto che una volta soddisfatte le condizioni previste dalla legge (redazione della perizia giurata di stima e versamento della prima rata) non si fosse ancora determinato l’irreversibile perfezionamento dell’obbligazione tributaria e che, pertanto, trattenendo ulteriormente la prima rata dell’imposta sostitutiva l’Amministrazione avrebbe realizzato quell’ indebito oggettivo del quale la domanda di rimborso della contribuente chiedeva la ripetizione. La decisione, errata in diritto, della CTR, fondando il diritto alla ripetizione sul mancato perfezionamento della fattispecie dell’obbligazione tributaria sostitutiva, ha di fatto assorbito ogni valutazione in ordine all’eventuale sussistenza e rilevanza dell’asserito errore, derivante dalla perizia di stima, che – come risulta dal controricorso e dallo stesso ricorso, oltre che dalla sentenza impugnata- apparteneva al thema decidendum di merito.

Va quindi accolto il secondo motivo di ricorso e va cassata la sentenza, con rinvio al giudice a quo perché, applicando i predetti principi, provveda ai necessari accertamenti in fatto, compresa l’eventuale sussistenza e rilevanza (nei termini di cui ai predetti principi) dell’asserito errore.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso e rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia  alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.