CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 dicembre 2021, n. 42062 – La società consolidata, che esercita l’opzione per la tassazione di gruppo, con elezione di domicilio presso la controllante (art 119 Tuir), è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi, mentre la consolidante provvede, oltre che a presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato, anche alla liquidazione della imposta del “gruppo”

Tributi – Contenzioso tributario – Definizione della lite ex art. 6 del decreto-legge n. 119 del 2018 – Estinzione del giudizio per intervenuta cessazione della materia del contendere

Rilevato che

1. L’Agenzia delle entrate, direzione regionale della Campania, emetteva avviso di accertamento di I livello (TEB03T1000042009), con riferimento all’anno 2004, nei confronti della società consolidata G.L. s.p.a., poi denominata Equitalia Polis (imposta “teorica”), con riferimento a 3 riprese fiscali:1) costi non deducibili per euro 15.752,84, che risultavano da 3 voci: a) ammortamenti indeducibili;b) costi indeducibili perché non di competenza dell’esercizio sociale, relativamente all’utilizzo di software e licenze d’uso;c) costi non documentati per euro 9.512,96; 2) sopravvenienze passive non di competenza per euro 159.800,55, trattandosi di prestazioni di servizi ultimate nel 2003; 3) accantonamento al fondo svalutazione crediti indeducibili per euro 1.851.407,30, in quanto per l’Amministrazione la base su cui commisurare l’accantonamento al fondo svalutazione crediti, ai sensi dell’art. 106, 3º comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, doveva riguardare i crediti derivanti da operazioni di erogazione di credito alla clientela e non dalla voce contabile utilizzata di “anticipazioni Ici”, ossia le somme anticipate dall’esattore ai comuni per i versamenti dei contribuenti a tale titolo.

2. L’Agenzia delle entrate, direzione regionale del Piemonte, emetteva avviso di accertamento di II livello (n. TSB090100126/2009) nei confronti della società consolidante S.P. imi, poi divenuta Intesa S.P. s.p.a., contenente le medesime contestazioni, oltre alle sanzioni (imposta “effettiva”).

Con riferimento ai rilievi di cui ai punti 1a) e 1c) non veniva proposta impugnazione, sicché l’accertamento sugli stessi diveniva definitivo.

3. La Commissione tributaria provinciale di Napoli (n.154/2/2011), dopo aver premesso che l’accertamento era divenuto definitivo con riferimento alle riprese fiscali di cui ai punti 1a) e 1c), rigettava il ricorso in relazione ai punti nn. 1b) e 2), in quanto i costi non erano riconducibili all’esercizio 2004; sulla ripresa di cui al punto n. 3), il giudice di prime cure accoglieva il motivo, non essendo possibile escludere dai crediti indicati in bilancio quelli relativi alla “anticipazione Ici”, in quanto né l’art. 106 del d.P.R. n. 917 del 1986, né la prassi ministeriale, consentivano di escludere dai crediti iscritti in bilancio alcun tipo di crediti, ad eccezione di quelli coperti da assicurazione. Dopo aver annullato la ripresa n. 3, però, il giudice di prime cure, “incomprensibilmente”, in quanto aveva rigettato il ricorso della ricorrente in parte, annullava le sanzioni di cui ai punti 1b) e 2 dell’accertamento che, aveva reputato, invece, validi.

4. La Commissione tributaria provinciale di Torino, con sentenza n. 80/10/2011, si allineava alla decisione della Commissione tributaria provinciale di Napoli.

5. La Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 175/44/12 corretta da provv. n. 44/44/2013 (oggetto della presente controversia), riformava parzialmente la sentenza di prime cure, in ordine alle sanzioni, che dovevano essere applicate in relazione rilievi n. 1b) e 2, dei quali era stata affermata la legittimità, confermando l’annullamento della ripresa fiscale di cui al punto n. 3, pari ad € 1.851.407,30. Il giudice d’appello evidenziava che tali “anticipazioni” costituivano un credito “vero”, risultante in bilancio.

Le svalutazioni dei crediti risultati in bilancio erano deducibili, dovendo essere esclusi solo i crediti il cui importo era coperto da garanzia assicurativa.

6. La Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 100/12/2013, depositata il 20 settembre 2013, in parziale riforma della sentenza di prime cure, accoglieva l’appello dell’Ufficio limitatamente all’irrogazione delle sanzioni riferite alle riprese di cui ai punti 1b) e 2) dell’originario accertamento.

7. Avverso la sentenza pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Campania ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

8. Hanno resistito con controricorso la società intesa S.P. s.p.a. e l’Equitalia Sud s.p.a.

9. La società Intesa S.P. s.p.a. (consolidante) ed Equitalia Sud s.p.a. (consolidata) hanno chiesto in data 10 marzo 2020 la dichiarazione di cessazione della materia del contendere per il procedimento n. 27726/2013, oggetto del presente giudizio, in quanto nell’ambito dell’altro giudizio, pure pendente in cassazione, n. 8174/2014, avente ad oggetto l’avviso di accertamento di II livello, la società Intesa S.P., quale consolidante, ha aderito alla definizione agevolata di cui all’art. 6 del decreto-legge n. 119 del 2018, in relazione alla Ires “effettiva” richiesta dall’Agenzia delle entrate, direzione provincia del Piemonte, con l’avviso di accertamento di II livello, n. TSB090100126/2009.

10. Le società contribuenti hanno depositato memoria scritta in data 2 dicembre 2021.

Considerato che

1.Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione dell’art. 106, 3º comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.”, in quanto erroneamente il giudice d’appello ha ritenuto comprese nella base di calcolo della svalutazione deducibile le anticipazioni Ici ai comuni, equiparandole ai crediti previsti dall’art. 106, 3º comma, d.P.R. n. 917 del 1986, mentre tale norma si riferisce esclusivamente agli enti creditizi e finanziari, non potendo rientrare in tale categoria i concessionari della riscossione. Inoltre, la deducibilità di tali crediti era condizionata dalla sussistenza di una situazione di rischio di insolvenza a fronte di un prestito.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione dell’art. 2697 c.c.-omessa considerazione di un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 c.p.c.”, in quanto la sentenza d’appello avrebbe trascurato di considerare che l’anticipazione era commisurata dalle convenzioni con i comuni nella misura dell’80% dell’ammontare dell’Ici riscossa nell’esercizio precedente, e dunque si fondava sulla ragionevole presunzione di una tendenziale costanza di tale importo unita, a tutela del concessionario, ad un cospicuo margine prudenziale del 20% per il caso di eventuali oscillazioni del gettito dell’anno in relazione al quale l’anticipazione era stata effettuata.

3. Deve essere pronunciata l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere.

3.1. Invero, nel procedimento n. 8174/2014, pendente in cassazione tra le stesse parti, avente ad oggetto la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, che si era pronunciata sull’avviso di accertamento di II livello emesso nei confronti della consolidante intesa S.P. S.p.A., quest’ultima ha depositato l’istanza di adesione alla definizione agevolata di cui all’art. 6, comma 10, del decreto-legge n. 119 del 2018, provvedendo anche al relativo pagamento.

3.2. Con decreto in data 8 novembre 2021 il Presidente della sezione tributaria della Corte di cassazione ha dichiarato estinto il processo n. 8174/2014, pendente tra l’Agenzia delle entrate, quale ricorrente, e le società Intesa S.P. S.p.A. ed Equitalia Sud S.p.A., controricorrenti, avente ad oggetto l’avviso di accertamento di II livello emesso dall’Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Torino, nei confronti della società consolidante Intesa S.P. S.p.A.

3.3. La società contribuente ha comunicato alla Agenzia delle entrate i documenti relativi alla estinzione del giudizio n. 8174/2014, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., come da RAC (Ricevuta di Avvenuta Consegna) del 2 dicembre 2021.

4. È inevitabile che l’estinzione del processo relativo all’avviso di accertamento di II livello, emesso nei confronti della consolidante Intesa S.P. S.p.A., con riferimento alla imposta “effettiva”, per estinzione, non avendo le parti presentato l’istanza di trattazione di cui al comma 13 dell’art. 6 del decreto-legge n. 119 2018, entro il 31 dicembre 2020, spieghi i suoi effetti anche sul presente processo, che ha ad oggetto l’avviso di accertamento di I livello emesso nei confronti della consolidata Equitalia Sud s.p.a., relativo alla imposta “teorica”, ma con riferimento alle medesime riprese fiscali.

5. Quanto alla normativa applicabile si rileva che nel bilancio consolidato il gruppo non ha soggettività giuridica, ma le società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della determinazione del reddito che della responsabilità.

La società consolidata, che esercita l’opzione per la tassazione di gruppo, con elezione di domicilio presso la controllante (art 119 Tuir), è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi, mentre la consolidante provvede, oltre che a presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato, anche alla liquidazione della imposta del “gruppo”.

5.1. L’art. 118 Tuir dispone, infatti, che “L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.

Si precisa nell’art. 118 Tuir che “al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo”.

5.2. Quanto agli obblighi della società controllata l’art. 121 Tuir prevede che questa “deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti di imposta spettanti”.

La dichiarazione dei redditi della consolidata va comunicata sia alla Agenzia delle entrate che alla consolidante.

5.3. Le società aderenti al consolidato, dunque, mantengono l’obbligo di determinare autonomamente il proprio imponibile secondo le regole ordinarie. Pertanto, ciascuna consolidata, come pure la consolidante, deve quantificare il proprio reddito (o la propria perdita) e presentare la propria dichiarazione nei termini e secondo le modalità ordinarie. Tuttavia, per consentire il consolidamento degli imponibili, e, di conseguenza, la liquidazione dell’unica imposta dovuta dal gruppo, la dichiarazione della consolidata non prevede la determinazione dell’imposta, che invece avverrà esclusivamente nella dichiarazione della consolidante, cui competono gli obblighi di determinazione dell’imponibile consolidato e di liquidazione dell’imposta di gruppo.

La dichiarazione delle consolidate non prevede la liquidazione del tributo, ma solo la quantificazione dell’imponibile.

5.4. Con riferimento agli obblighi della controllante si prevede all’art. 122 Tuir che “la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo”.

Nella determinazione dell’imponibile complessivo, dunque, la capogruppo deve sommare i redditi e ridurre le perdite riferibili alle società controllate diverse da quelle prodotte in periodi precedenti al consolidamento (art. 118 comma 2), e provvedere, poi, a rettificare il risultato così determinato tenuto conto degli interessi passivi indeducibili in capo alle società controllate.

La dichiarazione del reddito consolidato è, allora, non l’espressione reddituale di un presupposto unitario autonomo, realizzato dal gruppo, ma rappresenta la sintesi dei redditi prodotti dai singoli soggetti appartenenti al gruppo. Non è, quindi, espressione della capacità contributiva del gruppo, ma è la sintesi di capacità contributive individuali.

5.5. Ai sensi dell’art. 40-bis d.P.R. 600/1973 (rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale), dopo le modifiche di cui all’art. 35 del d.l. 78/2010, in vigore dal 1° gennaio 2011, poi, “le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari”. In precedenza, invece, come dunque per l’anno di imposta 2004, era necessaria una verifica di doppio livello, con l’adozione di atti da parte di due uffici diversi per competenza: il primo livello di accertamento aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione della società consolidata, emesso dall’Ufficio della Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione aveva il domicilio fiscale la consolidata; il secondo livello aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione del consolidato (modello CNM) emesso dall’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente per la consolidante; il tutto con un preciso nesso di consequenzialità, in quanto l’accertamento di primo livello era necessario, ma non sufficiente per l’emissione dell’atto impositivo nei confronti delle società coinvolte, se non accompagnato dall’accertamento di secondo livello. Il primo livello aveva ad oggetto la dichiarazione dei redditi della consolidata, ma non comportava né la liquidazione della maggiore imposta, né l’irrogazione delle sanzioni, ma solo la determinazione della maggiore imposta “teorica”, calcolata sul reddito imponibile accertato in capo alla controllata, rappresentante la misura massima di responsabilità della “singola” consolidata a seguito della rettifica operata sul proprio reddito, ai sensi dell’art. 127 comma 2 lettera a del d.P.R. 917/1986.

Solo con l’accertamento di secondo livello si determinava la pretesa impositiva nei confronti del gruppo consolidato, con versamento da parte della consolidante e la previsione di un regime di responsabilità solidale tra la consolidante e la singola consolidata, oggetto di rettifica. Ogni “singola” consolidata rispondeva solo della quota di parte di imposta “teorica” ad essa attribuibile per il maggior reddito accertato con il primo livello di controlli nei suoi confronti. In dottrina si è fatto riferimento ad una responsabilità “a coppia” o “pro quota”, tra la consolidante e la singola consolidata, con una maggiore imposta ripartibile “in tanti segmenti quante erano le società consolidate”.

Con l’introduzione dell’avviso di accertamento “unico” le fasi restano due, ma sfociano in un unico atto e non in due distinti avvisi di accertamento, con una netta semplificazione del “sistema” di accertamento, con un avviso unico emesso dall’Ufficio della Agenzia delle entrate competente nei confronti della consolidata. Solo nel caso di cui al comma 4 dell’art. 40-bis d.P.R. 600/1973, ove la rettifica riguardi esclusivamente errori commessi nella dichiarazione di consolidamento, non conseguenti a controlli eseguiti sulle dichiarazioni delle consolidate, l’Ufficio competente alla emissione dell’avviso di accertamento “unico” è quello del domicilio fiscale della consolidante.

6. Pertanto, una volta definito con l’estinzione, per l’adesione della consolidante alla definizione agevolata di cui all’art. 6 del decreto legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, il giudizio relativo all’avviso di accertamento di II livello emesso nei confronti della consolidante Intesa S.P. S.p.A., avente ad oggetto l’imposta “effettiva”, non può che conseguirne l’estinzione anche del presente giudizio, relativo all’avviso di accertamento di I livello emesso nei confronti della consolidata Equitalia Sud s.p.a., avente ad oggetto la mera imposta “teorica”.

6.1.Tra l’altro, in ragione del vincolo di solidarietà esistente tra consolidante e consolidata, la definizione agevolata della lite giova in favore degli altri coobbligati, ai sensi dell’art. 6, comma 14, del d.l. 119/2018.

7. Le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno anticipate, ai sensi dell’art. 6, comma 13, del d.l. 119/2018.

P.Q.M.

Dichiara estinto il giudizio per intervenuta cessazione della materia del contendere.