CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 30 settembre 2019, n. 24330 – I parametri o studi di settore rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo da svolgersi in contraddittorio con il contribuente

Accertamento fiscale – Accertamento studi di settore – Accertamento analitico – induttivo – Maggior reddito d’impresa – Maggiore Irpef

Fatti di causa

il contribuente, S.R., esercente attività di vendita all’ingrosso di materiale elettrico nel quartiere di Fuorigrotta (NA), con ricorso del 28.12.2009 adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, impugnando l’avviso di accertamento n. REEH10, con il quale l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Napoli II, sulla base degli elementi da lui indicati nel Modello Unico 2005, relativamente all’anno d’imposta 2004, accertava, ai sensi dell’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 427 del 1993, un maggior reddito d’impresa pari ad Euro 57.353,00, cui conseguivano maggiori tributi Irpef per l’importo di Euro 31.634,00, oltre sanzioni ed altri accessori.

Il contribuente eccepiva l’illegittimità dell’accertamento, effettuato servendosi degli studi di settore che, avendo valore di presunzioni semplici, per poter assurgere al rango di prova circa l’esistenza di maggiori redditi, avrebbero dovuto essere assistiti da ulteriori elementi probatori, caratterizzati dai requisiti della gravità, precisione e concordanza, che nel caso di specie mancavano totalmente. Non poteva comunque trascurarsi che nella zona commerciale in cui era svolta l’attività d’impresa erano stati aperti numerosi “megastore” che commercializzavano prodotti elettrici ed elettronici, ed era perciò aumentata la concorrenza.

L’Ufficio, costituitosi in giudizio, argomentava la legittimità del proprio operato ed osservava che il contribuente, in sede precontenziosa, dopo un primo incontro interlocutorio, non si era più presentato in ufficio e non aveva depositato giustificazioni documentali.

I Giudici di primo grado, con sentenza n. 509 dell’11.06.2012, accoglievano il ricorso del contribuente, ritenendo che “un atto di accertamento il quale fondi la pretesa impositiva unicamente sul disallineamento tra i ricavi contabili e quelli informati da GE.RI.CO non comporta né un esonero dall’obbligo di motivazione circa l’applicabilità dei dati di cui agli studi di settore alla fattispecie concreta, né dall’obbligo di evidenziare le valutazioni che hanno condotto l’Ufficio a ritenere gravi le incongruenze rilevate tra i ricavi dichiarati ed i ricavi risultanti dall’applicazione degli studi di settore poiché il contribuente può sempre fornire delle prove a contrario avvalendosi a tal fine di altre presunzioni tese a contrastare il risultato automatico di tale metodologia di controllo così come costantemente statuito dalla giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione. Nel caso di specie, le risultanze del procedimento accertativo si fondano sulla mera applicazione dello studio di settore SM22A, ritenuto consono in relazione all’attività imprenditoriale esercitata, per cui, a giudizio della Commissione, in mancanza di qualsivoglia ulteriore indicazione degli elementi che hanno consentito di determinare un maggior livello di ricavi non possono ritenersi sussistenti quelle “presunzioni gravi, precise e concordanti”, che legittimano l’accertamento impugnato che va, conseguentemente, annullato” (ric. p. 3).

L’Ente impositore spiegava pertanto appello, insistendo sulla legittimità del proprio operato, affermando che l’accertamento effettuato nei confronti del S. non era stato fondato solo sullo studio di settore, atteso che i maggiori ricavi erano stati determinati con accertamento analitico – induttivo, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del Dpr n. 600 del 1973.

Infine, deduceva che l’appellato non aveva presentato prove contrarie, idonee a confutare l’operato dell’Ufficio.

Con sentenza n. 2253 del 7.3.2014, la Commissione Tributaria d’appello accoglieva il gravame proposto dall’Amministrazione finanziaria e, per l’effetto, riformava la sentenza di primo grado, dichiarando la legittimità dell’avviso di accertamento notificato al contribuente. Avverso la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, ha proposto ricorso per cassazione S. Raffaele, affidandosi a cinque motivi d’impugnazione. L’Agenzia delle Entrate si è costituita tardivamente, invocando il disposto di cui all’art. 370, comma primo, ultima parte, cod. proc. civ., al solo fine della partecipazione all’eventuale udienza pubblica di discussione della causa.

Ragioni della decisione

1.1. – Mediante il suo primo motivo d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la Commissione Tributaria Regionale “disatteso l’eccezione del contribuente circa l’introduzione, da parte dell’Ufficio impositore, di motivi, domande ed eccezioni nuove in appello, in violazione del divieto di “ius novorum”, di cui all’art. 57 D.Igs n. 546/92″ (ric., p. 5).

1.2. – Con il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’impugnante censura l’erronea o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, convertito con modifiche nella L. n. 427 del 1993, in quanto l’impugnata CTR avrebbe errato nel valutare le risultanze dello studio di settore, “fondate su mera praesumptio hominis e non su presunzioni legali, come erroneamente statuito dalla CTR di Napoli”, nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 62 sexies della L. n. 331 del 1993, e degli artt. 39, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973 e 54 del Dpr n. 633 del 1972, per “contraddittorietà tra le premesse ed il convincimento a cui è pervenuta la CTR” (ric. pp. 5 e 6).

1.3. – Mediante il terzo motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente si duole dell’omessa motivazione in ordine ad un “punto” decisivo della controversia, “prospettato dal contribuente, trattandosi di un “fatto storico” notorio, la cui esistenza risulta dagli atti processuali (ricorso del contribuente e controdeduzioni in appello del contribuente), non contestato dall’Agenzia delle Entrate, non avendo la CTR considerato, e motivato, l’inapplicabilità dei parametri adottati al caso concreto, in relazione all’effettiva realtà dell’impresa”. Contesta pure il contribuente, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’erronea e falsa applicazione delle norme di diritto del D.L. n. 331 del 1993, convertito con modifiche nella L. n. 427 del convertito con modifiche nella L. n. 427 del 1993, “in relazione al riparto dell’onere probatorio incombente sull’Ente Impositore” (ric. p. 11).

1.4. – Con il suo quarto motivo di ricorso, formulato nuovamente ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente censura la violazione e falsa applicazione delle norme di diritto in materia di contraddittorio endoprocedimentale.

1.5. – Il ricorrente, mediante il suo quinto motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., il vizio di omessa pronuncia, in quanto l’impugnata CTR si sarebbe limitata ad un mero rinvio all’avviso di accertamento e ad una pedissequa adesione all’atto di appello dell’Agenzia delle Entrate, senza pronunciare in merito all’eccezione sollevata dal contribuente di assoluto difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato” (ric. p. 16).

2.1. – Con il primo motivo di ricorso il contribuente critica l’impugnata CTR, per aver “errato nel ritenere ammissibili i motivi e le domande nuove formulate dalla Agenzia delle Entrate ed è finanche incorsa nel vizio di ultra petitum, essendosi pronunciata su circostanze che non potevano formare oggetto del thema decidendum, in quanto inammissibili ai sensi dell’art. 57 D.Lgs n. 546/92” (ric. p. 5). Secondo il ricorrente l’Amministrazione finanziaria avrebbe, infatti, introdotto per la prima volta in sede d’appello il tema della “gestione antieconomica” dell’impresa, e tale nuovo motivo avrebbe comportato un ampliamento dei temi di indagini del giudizio di secondo grado, rispetto a quello di prime cure, in violazione dell’art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992.

La doglianza si appalesa infondata.

In merito, pare opportuno rammentare la disciplina contenuta nell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 che, in deroga allo stesso principio, di carattere generale, enunciato nell’art. 345, comma 1, cod. proc. civ., detta limiti alla proposizione di domande ed eccezioni nel giudizio tributario di appello.

È necessario chiarire preliminarmente che per ‘nuova’ si intende quella domanda che contenga una richiesta diversa o ulteriore rispetto a quella già proposta, in primo grado, alla Commissione Tributaria Provinciale, innanzi alla quale l’Amministrazione finanziaria aveva, pacificamente, domandato il rigetto del ricorso e la conseguenziale conferma dell’avviso di accertamento impugnato dal contribuente. Nello specifico, se si guarda alla sua tricotomica composizione (soggetti, petitum e causa petendi), si ha domanda nuova quando muta almeno uno dei seguenti elementi obiettivi di identificazione dell’azione: le parti originarie, il provvedimento richiesto al giudice e il titolo posto a fondamento della domanda. E dunque quando “i nuovi elementi dedotti innanzi al giudice di secondo grado comportano il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato modificando l’oggetto sostanziale dell’azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere, in definitiva, una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio”, Cass. sez. II, 20.8.2002, n. 12258. Quanto alle eccezioni, il secondo comma dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 consente di sottoporre alla cognizione del giudice di secondo grado le eccezioni rilevabili d’ufficio, mentre preclude la proposizione di eccezioni nuove. Nella giurisprudenza di legittimità è principio ormai pacifico che il divieto dello ius novorum si riferisce alle sole eccezioni in senso proprio, non anche alle eccezioni improprie, rilevabili anche d’ufficio, ed alle mere difese, ovvero alle semplici argomentazioni difensive poste a fondamento della domanda e dirette a sollecitare il rilievo da parte del giudice dell’inesistenza dei fatti costitutivi del diritto fatto valere in giudizio, o alle prospettazioni volte a contestare la fondatezza di una eccezione già formulata (cfr. Cass. sez. V, sent. 23.4.2002, n. 5895; Cass. sez. V, 12.8.2004, n. 15546). Nel caso di specie, come correttamente rilevato dalla impugnata CTR, “non si ravvisano nuove domande o nuove eccezioni ma solamente maggiori esplicitazioni dei contenuti delle controdeduzioni al ricorso introduttivo, oltre alle contestazioni alle motivazioni contenute nella sentenza di primo grado” (sent. CTR p. 3). Preso atto dell’esito sfavorevole del primo grado del giudizio, l’Amministrazione finanziaria ha proposto appello per contrastare, anche nel merito, le pretese avanzate dal contribuente S., e non per proporre una nuova domanda od eccezione.

La finalizzazione delle difese dell’Ente impositore a conseguire la riforma dell’atto impugnato, invero, costituisce l’effetto della stessa conformazione del processo tributario, e la proposizione di argomenti volti a contrastare le domande avversarie non altera la finalità del giudizio, volto ad accertare il fondamento del diritto rivendicato dalla parte privata ricorrente, cui consegue quale effetto necessario, qualora quest’ultima non riesca a dimostrare le proprie ragioni, la conferma dell’atto impositivo contestato. Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria si è limitata a contrastare le argomentazioni della contribuente volte a conseguire l’annullamento dell’avviso di accertamento, così come cristallizzato nella sentenza tributaria di primo grado.

Alla luce di quanto argomentato, il primo motivo di ricorso è infondato e deve essere, pertanto, respinto.

2.2. – 2.3. – 2.4. – 2.5. – I motivi di ricorso, successivi al primo, possono essere trattati congiuntamente, lamentando in definitiva il contribuente alla CTR di aver ritenuto raggiunta la prova circa la corretta determinazione dei ricavi presunti come operata dall’Ufficio impositore, pur in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti tali da supportare le risultanze degli studi di settore errando pure, il giudice dell’appello, nella valutazione della corretta distribuzione dell’onere della prova, ed incorrendo, ancora, nell’omissione di pronuncia in ordine alle censure da lui proposte, invocando erroneamente la mancata partecipazione al contraddittorio predibattimentale da parte dell’odierno ricorrente, e comunque per aver omesso di proporre una motivazione su tali questioni.

Nello specifico, il contribuente osserva che gli studi di settore non possono essere utilizzati in modo automatico, ma devono essere calati nella singola realtà economica oggetto di verifica. Essi hanno infatti valore di presunzioni semplici, “la cui idoneità probatoria sussiste solo in presenza di altre verifiche di merito sull’effettiva operatività del soggetto destinatario dell’accertamento, con la conseguenza che i risultati dei parametri vanno ogni volta integrati con tutti gli altri elementi a disposizione del Fisco, al fine di ricostruire l’effettiva capacità contributiva del soggetto stesso” (ric. P. 7 )

Pertanto, la CTR, “pur rilevando che i maggiori presunti ricavi sono stati determinati in base allo studio di settore, applicabile in relazione all’attività svolta dal contribuente”, avrebbe errato nel ritenere “raggiunta la prova della corretta determinazione dei ricavi presunti da parte dell’Ufficio impositore, sic et sempliciter sulla scorta della nota tecnica e metodologica, delle tabelle dei coefficienti e della lista delle variabili, sebbene l’accertamento non fosse supportato da presunzioni gravi, precise e concordanti ed, in ogni caso, omettendo di valutare le specifiche contestazioni del ricorrente – appellato” (ric. p. 6).

Invero, questa Corte di legittimità ha ripetutamente affermato il principio secondo cui “i parametri o studi di settore previsti dall’art. 3, commi da 181 a 187, legge 28 dicembre 1995, n. 549, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, primo comma, lett. d, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento“, Cass. sez. V, sent. 20.02.2015, n. 3415. Se ne deduce che l’onere della prova fra le parti risulta così ripartito: all’Ente impositore spetta la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento, mentre al contribuente compete fornire la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o, almeno, della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce, che imponga la necessità di una correzione dei parametri. Nel caso di specie, invero, neanche il contribuente contesta che lo studio di settore utilizzato dall’Amministrazione finanziaria sia proprio quello che risulta applicabile alla concreta attività d’impresa svolta.

Il ricorrente domanda piuttosto di valorizzare anche elementi peculiari della specifica realtà aziendale, che a suo parere inducono a ritenere inapplicabile lo studio di settore, almeno in assenza di correttivi. L’Amministrazione finanziaria afferma la grave incongruenza dei risultati conseguiti e l’antieconomicità della gestione, ed il contribuente non contesta questi specifici dati, ma ritiene di averne giustificato le ragioni.

Il contribuente afferma che, nella specie, l’impresa svolgeva una attività commerciale di vendita all’ingrosso di materiale elettrico ed elettronico, espletata con apporto prevalentemente personale e, talvolta, con l’ausilio occasionale ed estemporaneo di familiari, nel quartiere di Fuorigrotta, in un contesto territoriale fortemente concorrenziale, per via della grande distribuzione organizzata di prodotti elettronici e di materiale elettrico. In ogni caso, “pur richiamandosi pedissequamente alle risultanze dello studio di settore, contenute nell’avviso di accertamento”, la CTR “ha omesso di considerare che i costi erano riferiti a minime quantità di beni e di servizi e che le rimanenze erano costituite da beni oramai obsoleti ed acquistati in tempi remoti” (ric. p. 13). Il contribuente non indica, però, in quali atti processuali abbia proposto le proprie critiche, e con quali formule, come pure era suo specifico onere in un giudizio di natura impugnatoria, al fine di consentire a questa Corte il controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle contestazioni proposte, prima ancora di procedere a valutarne la decisività.

Non solo. Questa Suprema Corte ha già avuto modo di specificare che “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.

In tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento.

Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri“, Cass. sez. V, 20.9.2017, n. 21754.

Risulta pertanto legittimo, nel caso di specie, l’agire dell’Amministrazione finanziaria che, istaurato il contraddittorio con il contribuente, non proseguito per scelta di quest’ultimo, ha inviato l’avviso di accertamento fondandolo sugli studi di settore. Si osservi, in proposito, che il contribuente lamenta la mancata prova da parte dell’Amministrazione del sollecito rivolto al contribuente ai fini del prosieguo del contraddittorio. Invero, premesso che un tale obbligo di riconvocazione del contribuente non risulta previsto dalla legge, deve anche sottolinearsi che neppure il ricorrente afferma che il contraddittorio predibattimentale gli sia stato, in qualche modo, limitato o addirittura inibito. Può quindi indicarsi il principio di diritto secondo cui “in materia di accertamento del reddito d’impresa, qualora il contribuente, regolarmente invitato a prendere parte al contraddittorio precontenzioso, scelga di non avvalersi della facoltà, l’Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento anche esclusivamente sulle risultanze del confronto tra il reddito dichiarato e quello invece calcolato facendo applicazione degli studi di settore, salvo il diritto del contribuente di allegare e provare in sede contenziosa, anche per la prima volta, elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario è fondato”.

L’omessa partecipazione al contraddittorio predibattimentale del contribuente, pertanto, non impedisce al contribuente di far valere le proprie ragioni in fase contenziosa, ma deve allegare e provare elementi che siano sufficienti a vincere le presunzioni che, nelle circostanze descritte, assistono l’operato dell’Ente impositore, e sono comunque idonee a fondare, anche da sole, la validità dell’accertamento, come correttamente affermato dalla decisione impugnata. Non risponde alla realtà processuale, del resto, che la CTR non abbia proceduto a valutare gli elementi posti dall’Amministrazione finanziaria a fondamento delle proprie pretese, avendo il giudice dell’appello, tra l’altro, osservato che lo stesso avviso di accertamento “rinvia alla nota tecnica e metodologica, alle tabelle dei coefficienti nonché alla lista delle variabili per l’applicazione dello studio allegate al d.m. finanze del 15.2.2002. All’avviso risulta inoltre allegato apposito prospetto, il quale costituisce parte integrante dell’avviso medesimo, che riporta i dati contabili ed extra contabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti e l’esito del calcolo effettuato con il prodotto informatico GE.RI.CO, con la descrizione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attività esercitata.

L’atto notificato al contribuente, pertanto, contiene rilievi sufficientemente motivati corrispondenti ad un principio di normalità e ragionevolezza” (sent. CTR, p. III). A questi specifici rilievi il S. non ha opposto, in questa sede, dettagliate contestazioni, volte a dimostrarne l’erroneità o comunque l’irrilevanza. Il contribuente, piuttosto, ha proposto i suoi argomenti senza contrastare neppure le ulteriori affermazioni della CTR, secondo la quale, già in sede di appello, “il S. non ha specificato quali fossero gli elementi rilevanti ai fini di una corretta individuazione della realtà aziendale non presi in considerazione dall’Ufficio, né ha depositato documentazione idonea a smentire l’operato dello stesso Ufficio” (sent. CTR, p. IV). Emergono pertanto evidenti i limiti delle contestazioni proposte in questa sede dal contribuente, che avrebbe dovuto innanzitutto contrastare l’affermazione della Commissione Regionale secondo cui non aveva proposto “elementi rilevanti ai fini di una corretta individuazione della realtà aziendale” in sede di appello, assicurando prova della introduzione e della diligente coltivazione di simili questioni, e quindi fornire la dimostrazione che tali elementi fossero effettivamente adeguati ad inficiare la correttezza della valutazione espressa dalla Commissione Tributaria Regionale, in riferimento alla violazione della legge e/o dell’obbligo di motivazione. Non avendo il contribuente provveduto ad adempiere ai propri oneri processuali, i motivi di impugnazione in epigrafe devono essere respinti.

In conseguenza, il ricorso deve essere rigettato.

Per le spese nulla è dovuto, in quanto la resistente Agenzia delle Entrate si è costituita tardivamente, senza svolgere attività difensiva.

P.Q.M.

dichiara rigetta il ricorso proposto da S.R..

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis.