CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 luglio 2018, n. 20291 – Reddito prodotto e assoggettato a tassazione in Francia – Convenzione contro le doppie imposizioni – Obbligo di dichiarazione in Italia

Tributi – IRPEF – Reddito da lavoro subordinato – Reddito prodotto e assoggettato a tassazione in Francia – Convenzione contro le doppie imposizioni – Obbligo di dichiarazione in Italia – Applicazione credito d’imposta per imposte pagate all’estero

Rilevato che

1. l’Agenzia delle Entrate ricorre con un unico motivo contro G.G.B. per la cassazione della sentenza n. 81/22/10 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, sezione 22, emessa il 30/9/2010, depositata il 22/11/2010 non e notificata che, in controversia concernente l’impugnativa degli avvisi di accertamento n. R28010200221/2007 e n. R28010200222/2007, notificati in data 13 giugno 2007, ha accolto l’appello del contribuente, riformando la sentenza della C.T.P. di Torino;

con gli avvisi di accertamento citati l’amministrazione, richiamando l’art. 3 T.U.I.R. e l’art. 15, commi 1 e 2, della Convenzione italo francese sul reddito da lavoro subordinato, aveva recuperato a tassazione, per gli anni 2003 e 2004, il reddito percepito dal contribuente, in qualità di Direttore Generale Delegato della società francese S., con sede a Barby (Savoia), tassato con ritenute alla fonte in Francia e non dichiarato dal contribuente ai fini delle imposte sui redditi in Italia, ove era residente e percepiva altri redditi;

con la sentenza impugnata la C.T.R. del Piemonte, premesso che “i maggiori redditi rilevati dagli avvisi di accertamento sono stati regolarmente sottoposti a tassazione dallo Stato francese e quindi la questione attiene unicamente alla loro mancata esposizione nella dichiarazione dei redditi nazionali ed i conseguenti effetti sull’imponibile tassabile per gli anni in esame”, ha escluso che il contribuente possa essere qualificato un lavoratore transfrontaliero e, ritenendo applicabile al caso in esame l’art.16 della Convenzione Italia – Francia, ha concluso per l’illegittimità degli avvisi di accertamento, poichè i redditi non dichiarati dal contribuente erano imponibili in Francia;

avverso tale sentenza l’Agenzia ha proposto ricorso, sostenendo la qualità di lavoratore transfrontaliero del contribuente e l’applicabilità dell’art. 15 paragrafo 4 della Convenzione citata; comunque, l’applicabilità dell’art. 3 T.U.I.R. e la necessità che il contribuente dichiari i redditi percepiti all’estero (anche quelli assoggettati a tassazione all’estero), detraendo gli importi eventualmente versati a titolo di tassazione nello Stato estero con il meccanismo del credito d’imposta;

2. a seguito del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, G.G.B. è rimasto intimato;

3. il ricorso è stato fissato per l’adunanza in camera di consiglio del 14/6/2018 ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

Considerato che

1.1. con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 1, D.P.R. n. 917/86, 15 e 16 Convenzione Italia Francia, recepita nell’ordinamento italiano con legge n. 20/1992, comma 9 del protocollo addizionale alla Convenzione, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.;

secondo la ricorrente, i lavoratori italiani che svolgono attività lavorativa in Italia, oltre che all’estero, sono tassati in Italia e non possono ritenersi esenti dall’obbligo di dichiarare i redditi conseguiti, perché essi incidono sulla base imponibile;

l’art. 3 T.u.i.r., infatti, stabilisce un principio di carattere generale, secondo cui l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti, al netto degli oneri deducibili;

l’art. 3 , comma 3, lett. c) del medesimo decreto, che prevedeva la deroga proprio per i redditi da lavoro dipendente prestato all’estero, è stato abrogato dal D.Lgs. n. 314/1997, per cui per cui l’art. 3 T.U.I.R. è applicabile per tutti i redditi posseduti dal residente, anche se provenienti da lavoro dipendente prestato all’estero;

infine la ricorrente ritiene che nel caso in esame sia applicabile l’art.15 paragrafo 4 della Convenzione Italia Francia, con conseguente imponibilità in Italia dei redditi dei lavoratori transfrontalieri e che, comunque, l’eventuale applicabilità dell’art. 16 della Convenzione non escluda l’obbligo per il contribuente di dichiarare in Italia il reddito percepito all’estero;

1.2. il motivo è fondato;

1.3. invero, gli artt. 15 e 16 della Convenzione tra Italia e Francia “per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire l’evasione e la frode fiscali”, in data 5/10/1989, resa esecutiva con L. n. 20 del 1992, così recitano:

1) “Art. 15. Lavoro subordinato – 1. Salve le disposizioni degli artt. 16, 18, 19, 20 e 21, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato, e c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato. 3. Nonostante le disposizioni precedenti del presente articolo, le remunerazioni percepite in corrispettivo di un lavoro subordinato svolto a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa; se tale Stato non preleva imposte su dette remunerazioni, le stesse sono imponibili nello Stato di cui i beneficiari sono residenti. 4. Nonostante le disposizioni precedenti del presente articolo, i redditi derivanti dal lavoro dipendente di persone abitanti nella zona di frontiera di uno degli Stati, e che lavorano nella zona di frontiera dell’altro Stato, sono imponibili soltanto nello Stato del quale dette persone sono residenti”;

2) “Art. 16. Dirigenti di società e membri dei consigli di amministrazione o dei collegi sindacali. 1. I gettoni di presenza e le altre retribuzioni ricevuti da un residente di uno Stato che esercita funzioni di direzione o di gestione in una società residente dell’altro Stato, o che è membro del Consiglio di amministrazione o del collegio sindacale sono imponibili in detto altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le retribuzioni sopra citate che sono ricevute da persone che esercitano funzioni effettive e permanenti in una stabile organizzazione situata nello Stato diverso da quello in cui la società è residente e che sono prese a carico della stabile organizzazione sono imponibili in detto altro Stato”;

al fine di eliminare doppie imposizioni, l’art. 24 prevede inoltre:

“La doppia imposizione è eliminata nella seguente maniera: 1. Per quanto concerne l’Italia: Se un residente dell’Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Francia, l’Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell’art. 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non vi si oppongano. In tal caso, l’Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Francia, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana”; tanto premesso, ritiene la Corte che in forza dell’art. 3, comma 1, TUIR ed a seguito dell’abrogazione, per effetto del D.Lgs. n. 314 del 1997, art. 5 del comma 3 della stessa norma (che escludeva dalla base imponibile i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto), in generale tutti i redditi da lavoro dipendente percepiti da soggetti residenti, anche per prestazioni rese all’estero, sono sempre assoggettabili a tassazione in Italia; inoltre, l’art. 165 (prima art. 15) del TUIR prevede che il contribuente possa recuperare le imposte pagate all’estero, a titolo definitivo, sui redditi ivi prodotti attraverso lo strumento del credito d’imposta, da esercitare nelle forme e nei termini ivi previsti; con riguardo ai rapporti tra Italia e Francia, le norme convenzionali adottate, quanto ai redditi da lavoro subordinato, prevedono, di regola, un regime di tassazione concorrente, nel senso che il reddito del residente in Italia prodotto in Francia, se l’attività è ivi svolta, è imponibile in Italia ed in Francia;

solo in via di eccezione sono previsti regimi di tassazione esclusiva (laddove vi sia nella norma pattizia l’uso dell’avverbio “soltanto”) in Italia (comma 2, laddove ricorrano tutte e tre le condizioni descritte, e 4 comma, lavoratori frontalieri);

per i dirigenti, poi, l’art. 16, formulato come disposizione speciale rispetto all’art. 15, prevede, in ogni caso, un regime di tassazione concorrente (in Italia ed in Francia);

l’art. 24 disciplina la possibilità per il contribuente, residente in Italia e percettore di redditi prodotti in Francia ed ivi tassati, di portare in detrazione le imposte pagate all’Erario dell’altro Stato (cfr. Cass. sent. n.4558/2015);

i giudici d’appello nella sentenza impugnata non hanno fatto corretta applicazione della normativa citata, non avendo ritenuto che il reddito percepito in Francia dal G. per gli anni 2003 e 2004, quale dirigente di società di diritto francese, reddito pacificamente già tassato in Francia, attraverso il meccanismo delle ritenute alla fonte, dovesse essere dichiarato anche in Italia, con conseguente legittimità, in mancanza di riscontro nella dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente per quegli anni di imposta, del recupero a tassazione dell’imposta IRPEF ed Addizionali regionali e comunali IRPEF;

2.1. in conclusione, il ricorso va accolto, con rinvio, anche sulle spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione affinchè decida la controversia attenendosi al principio secondo cui il reddito percepito in Francia dal soggetto residente in Italia, quale dirigente di società di diritto francese, reddito pacificamente già tassato in Francia, attraverso il meccanismo delle ritenute alla fonte, deve essere dichiarato anche in Italia, con la possibilità per il contribuente di portare a detrazione le imposte pagate all’Erario dell’altro Stato, e con la conseguente legittimità, in mancanza di riscontro nella dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente per quell’anno, del recupero a tassazione dell’imposta IRPEF ed Addizionali regionali e comunali IRPEF;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche sulle spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione.