CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 luglio 2019, n. 20636 – Assoggettamento ad imposta del bonus condizionati al raggiungimento di un obiettivo quantitativo

Tributi – IVA – Premi, sconti ed abbuoni di fine anno – Bonus condizionati al raggiungimento di un obiettivo quantitativo – Assoggettamento ad imposta

Rilevato

che la A.AM.I. S.A.S. di M.M. & S. (già A.A.M.I. S.P.A.) (d’ora in avanti, breviter, “A.”) propose ricorso, innanzi alla C.T.P. di Salerno, avverso un avviso di accertamento emesso nei propri confronti dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Salerno, concernente tre riprese tributarie;

che la C.T.P. di Salerno accolse parzialmente il ricorso, con sentenza n. 51/02/2008, avverso la quale l’Agenzia delle Entrate propose appello innanzi alla C.T.R. della Campania, sez. St. di Salerno, la quale, con sentenza n. 147/4/2011, deposita il 18.3.2011, in parziale accoglimento del gravame, confermò – per quanto in questa sede ancora interessa – la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato relativamente alla terza ripresa, concernente l’omesso assoggettamento ad I.V.A. dei premi, sconti ed abbuoni di fine anno;

che avverso tale decisione la A. ha quindi proposto un primo ricorso per cassazione (iscritto al n. 12093-2012 r.g.), affidato a tre motivi, rispetto al quale l’AGENZIA DELLE ENTRATE è rimasta intimata ed un secondo ricorso (iscritto al n. 12489-2012 r.g.), sempre affidato a tre motivi, rispetto al quale si è costituita con controricorso l’AGENZIA DELLE ENTRATE;

che, relativamente al ricorso iscritto al n. 12093/2012 r.g., la A. ha depositato, altresì, memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.;

Ritenuto

che, in via del tutto preliminare, vada dichiarata l’inammissibilità del ricorso iscritto al n. 12489/2012, essendo stato lo stesso proposto successivamente alla scadenza del termine “lungo” di impugnazione ex art. 327 cod. proc. civ., nella formulazione vigente ratione temporis: ed infatti la sentenza impugnata risulta depositata il 18.3.2011, mentre il ricorso è stato consegnato per la notifica all’Ufficio N.E.P. in data 28.5.2013 (con ricezione avvenuta in pari data) e, dunque, ben oltre la data del 3.5.2012, quale termine ultimo per la proposizione dell’impugnazione;

che, sempre in via preliminare, va osservato come, nonostante la nullità della notifica del ricorso introduttivo del giudizio iscritto al n. 12093/2012 (siccome eseguita presso l’Avvocatura Generale dello Stato. Cfr. Cass., Sez. U, 29.10.2007, n. 22641, Rv. 600100-01), ritiene il Collegio di non doverne ordinare la rinotifica ex art. 291 cod. proc. civ., essendo il ricorso comunque infondato: ed infatti è consolidato il principio per cui il rispetto del diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo impone al giudice (ai sensi degli artt. 175 e 127 cod. proc. civ.) di evitare e impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano quelli che si traducono in un inutile dispendio di attività processuali e formalità superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, da effettive garanzie di difesa e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parità, dei soggetti nella cui sfera giuridica l’atto finale è destinato a produrre i suoi effetti. Ne consegue che, in caso di ricorso per cassazione – come nella specie – “prima facie” infondato, appare superfluo, pur potendone sussistere i presupposti, disporre la fissazione di un termine per l’integrazione del contraddittorio ovvero per la rinnovazione di una notifica nulla o inesistente, atteso che la concessione di esso si tradurrebbe, oltre che in un aggravio di spese, in un allungamento dei termini per la definizione del giudizio di cassazione senza comportare alcun beneficio per la garanzia dell’effettività dei diritti processuali delle parti (cfr., da ultimo, Cass., Sez. 2, 21.5.2018, n. 12515, Rv. 648755-01);

Considerato, infatti, che con il primo motivo l’A. lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la violazione degli artt. 19 e 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la C.T.R. erroneamente escluso che la A., quale fruitrice di bonus condizionati al raggiungimento di un obiettivo quantitativo, potesse emettere, nei confronti del fornitore e/o cedente, fatture senza l’esposizione dell’I.V.A.;

che con il terzo motivo la società ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.) della violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 118 disp. att. cod. proc. civ., nonché della omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa l’irrilevanza degli accordi intercorsi tra cedente e cessionario in ordine alla modalità di fruizione del bonus;

che i motivi – suscettibili di trattazione congiunta, stante l’identità delle questioni agli stessi sottese, e da ricondurre entrambi sotto l’ambito di operatività dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. – sono, nel loro complesso, infondati;

che in materia di bonus o premi occorre distinguere tra (a) bonus quantitativi, ossia di erogazioni corrisposte a fronte dell’attività tipicamente svolta dal cliente/concessionario ed incidente direttamente sul volume d’affari dell’impresa fornitrice/concedente, e (b) bonus qualitativi, rispetto ai quali le erogazioni sono corrisposte non a fronte dell’attività tipicamente svolta dal cliente/concessionario, ma in relazione ad attività collaterali e distinte dalla prestazione principale, quali azioni dirette all’espansione delle vendite, lo svolgimento di attività di marketing ovvero di attività legate, direttamente o indirettamente, alla fidelizzazione della clientela; oltre a queste ipotesi, inoltre, la prassi operativa ha individuato anche (c) i bonus cd. misti, per i quali l’erogazione è condizionata al raggiungimento di obbiettivi di natura sia quantitativa che qualitativa (cfr. Cass., Sez. 5, 28.6.2017, n. 16128);

che la prima ipotesi (bonus quantitativi) si concretizza in una remunerazione della medesima attività svolta in via ordinaria: ne deriva, quanto a regime fiscale, l’applicazione dell’art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, ossia del trattamento riservato agli abbuoni o sconti. Analoga conclusione vale, poi, per la terza ipotesi (cfr. Cass. n. 11398 del 2015) ove il riconoscimento dello sconto sia collegato ad obbligazioni qualitative non autonome ma funzionali alla realizzazione dell’obbiettivo quantitativo. Con riferimento alla seconda ipotesi (bonus qualitativi), invece, la prestazione è soggetta al regime ordinario qualora sussista un rapporto di corrispettività tra la somma corrisposta dal fornitore dei beni e lo svolgimento, da parte del soggetto percettore, di specifiche obbligazioni di fare, riconducibili alla categoria dei servizi, la cui definizione va ricercata nell’art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 cit. (che dispone “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”);

che la C.T.R. ha ritenuto che, nella specie, si versi in presenza di bonus cd. quantitativi e ne ha, pertanto, tratto la conseguenza per cui “al raggiungimento di tale obiettivo deriva un beneficio all’acquirente (società appellante), che per sua natura va sottoposto a tassazione I.V.A….la società appellante ha erroneamente fatto ricorso all’emissione di una fattura senza applicazione dell’I.V.A., poiché avrebbe dovuto ricevere una nota di credito (con esposizione dell’I.V.A. relativa), per l’importo del premio maturato sul quantitativo di acquisti effettuati…a nulla rilevando gli accordi intercorsi tra le parti” (cfr. sentenza impugnata, p. 1, penultimo cpv., p. 2, secondo e primo cpv.);

che tale motivazione è conforme a quanto prescritto dal cit. art. 26, che impone ad entrambe le parti dell’operazione l’adempimento di specifici oneri formali volti, sostanzialmente, a “modificare ex post” i dati – relativi al corrispettivo ed alla imposta liquidata (cfr. l’art. 21, comma 2, lett. c) ed e) del d.P.R. n. 633 del 1972) – indicati nella originaria fattura, mediante la rappresentazione meramente contabile di una operazione inversa, in cui il cedente/prestatore emette una c.d. “nota di accredito” a favore del cessionario/committente, con indicazione dell’importo corrispondente alla riduzione di prezzo praticata, sul quale liquida l’imposta, con applicazione della medesima aliquota I.V.A. indicata nella originaria fattura, sì da precostituirsi il titolo cartolare idoneo a portare in detrazione – assumendo figurativamente la posizione del cessionario/committente – l’imposta liquidata nella nota di credito; il cedente/prestatore, infatti, deve annotare la variazione nel proprio registro degli acquisti (ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. n. 633 del 1972), come se si trattasse di una fattura passiva, mentre il cessionario/committente che riceve la nota di credito, deve annotare la variazione nel proprio registro fatture o dei corrispettivi (cfr. gli artt. 23 e 24 del d.P.R. n. 633 del 1972) (cfr. Cass., Sez. 5, 11.12.2013, n. 27692);

che tale atteggiarsi dei rapporti tra cedente e cessionario è in linea con le conclusioni di C.G.U.E 13.3.2014, in causa C- 107/13 Firin Oejd per cui “per quanto concerne il trattamento di un’IVA indebitamente fatturata a causa della mancanza di un’operazione imponibile, dalla direttiva 2006/112 risulta che i due operatori interessati non sono necessariamente trattati in modo identico. Da un lato, l’emittente di una fattura è debitore dell’IVA indicata nella medesima anche in mancanza di un’operazione imponibile, conformemente all’articolo 203 della direttiva 2006/112. Dall’altro, l’esercizio del diritto a detrazione del destinatario di una fattura si limita alle sole imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA, conformemente agli articoli 63 e 167 di tale direttiva (sentenza del 31 gennaio 2013, LVK – 56, C-643/11, punti 46 e 47). In una situazione del genere, il rispetto del principio della neutralità fiscale è garantito dalla possibilità, che dev’essere prevista dagli Stati membri, di rettificare le imposte indebitamente fatturate, qualora colui che ha emesso la fattura dimostri la sua buona fede o abbia completamente eliminato, in tempo utile, il rischio di perdita di gettito fiscale (sentenza LVK – 56, cit., punto 48). Inoltre, come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 43 delle sue conclusioni, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, fintantoché l’acconto non sia stato restituito dal fornitore, la base imponibile dovuta da quest’ultimo a titolo dell’incasso di tale Ric. 2012 n. 12093 cui è riunito il acconto non può essere ridotta ai sensi del combinato disposto degli articoli 65, 90 e 193 della direttiva 2006/112 (v., in tal senso, per quanto concerne la rettifica della base imponibile in caso di ristorni, sentenza del 29 maggio 2001, Freemans, C-86/99, Racc. pag. 1-4167, punto 35). In tale contesto, e fatto salvo il diritto per il soggetto passivo di ottenere dal proprio fornitore, con gli strumenti a tal fine previsti dal diritto nazionale, la restituzione dell’acconto versato per la cessione di beni in definitiva non effettuata, il fatto che l’IVA dovuta da tale fornitore non sia stata essa stessa rettificata non incide sul diritto dell’amministrazione finanziaria di ottenere la restituzione dell’IVA detratta da tale soggetto passivo a titolo del versamento dell’acconto corrispondente a tale cessione”.

che dunque, l’architettura della norma subordina la procedura di variazione alla duplice condizione (a) che venga praticato uno “sconto” sul prezzo di vendita (e dunque non anche altri tipi di agevolazioni o benefici, quali ad esempio premi o bonus) e (b) che tale sconto sia frutto di un accordo, il quale può essere documentale o verbale ed anche successivo, mentre non v’è spazio per accordi derogatori di tale disciplina che, ove anche esistenti (cfr. terzo motivo di ricorso, pp. 14-15), sarebbero comunque invalidi, siccome in contrasto con la previsione dell’art. 26 cit., norma non derogabile, siccome rispondente all’esigenza di prevenire frodi (cfr. Cass., Sez. 5, 11.12.2013, n. 27692, cit.);

che – per concludere sulle argomentazioni sviluppate con il primo motivo – neppure rileva l’eventuale stato di buona fede del cessionario né, infine, appare validabile da questa Corte la tesi per cui l’operazione posta in essere dalla contribuente non arrecherebbe comunque danno all’erario: ed infatti, con sentenza 8.5.2019, in causa C-712/17, la C.G.U.E. ha recentemente chiarito (cfr. §§ 31 e 32) che “anche la lotta contro la frode, l’evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA (sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punto 46). Orbene, il rischio di perdita di gettito fiscale non è, in linea di principio, eliminato completamente fintantoché il destinatario di una fattura che indica un’IVA non dovuta possa utilizzarla al fine di ottenere la detrazione di tale imposta (sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punto 31). In quest’ottica, l’obbligo di cui all’articolo 203 di tale direttiva mira a eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione (sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punto 32)”;

che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la violazione degli artt. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 346 cod. proc. civ., in relazione al giudicato interno formatosi avuto riguardo al rilievo n. 2 del P.V.C., con specifico riferimento agli interessi corrispondenti alla ripresa;

che il motivo è inammissibile;

che, infatti, esso non si confronta con la ratio decidendi della impugnata decisione che, muovendo proprio dalla premessa per cui “l’Ufficio appellava la sentenza impugnata limitatamente all’accoglimento del terzo rilievo riguardante i premi, gli sconti ed abbuoni di fine anno” (cfr. p. 1, secondo cpv.), si confronta – come esposto a proposito del primo motivo di ricorso – unicamente con la disciplina dell’art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, limitando il proprio dictum alla “conferma [del]l’avviso di accertamento relativamente al 3° rilievo del PVC (premi-sconti)” (cfr. il dispositivo della sentenza gravata). Non appare revocabile in dubbio, dunque, che siffatta delimitazione della materia giustiziabile, ad opera del giudice di appello, coinvolge anche gli interessi corrispondenti alla ripresa n. 2, in relazione ai quali si è formato il giudicato interno già nel passaggio tra il primo ed il secondo grado di giudizio;

Ritenuto, dunque, che: a) il ricorso iscritto al n. 12093/2012 r.g. debba essere rigettato, nulla dovendosi provvedere in relazione alle corrispondenti spese di lite, non essendosi l’AGENZIA DELLE ENTRATE costituita, né avendo svolto attività difensiva; b) il ricorso iscritto al n. 12489/2012 va dichiarato inammissibile, con condanna della A.A.M.I. S.A.S. di M.M. & S. (già A. A.M.I. S.P.A.) al pagamento, in favore della AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo;

P.Q.M.

Rigetta il ricorso iscritto al n. 12093/2012 del r.g.. Dichiara inammissibile il ricorso iscritto al n. 12489/2012 del r.g.. per l’effetto: a) relativamente al ricorso iscritto al n. 12093/2012 r.g., nulla dispone in merito alle spese del giudizio di legittimità; b) relativamente al ricorso iscritto al n. 12489/2012 r.g., condanna l’A. A.M.I. S.A.S. di M.M. & S. (già A. A.M.I. S.P.A.) al pagamento, in favore dell’AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi € 4.000,00 (quattromila/00), oltre spese prenotate a debito.