CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 luglio 2020, n. 16470 – Nei giudizi di opposizione ad ingiunzione fiscale, ai sensi del R.D. n. 610 del 1939, (…) la sentenza di rigetto dell’opposizione, resa a conclusione di detto giudizio, non ha natura di sentenza di mero accertamento ma, per il collegamento con l’ingiunzione di pagamento, di una vera e propria sentenza di condanna, con l’efficacia propria dei titoli esecutivi giudiziali

Dogane – Accise – Cartella di pagamento – Mancata notifica di avviso di pagamento – Condizioni

Fatti di causa

Con sentenza del 7.7.2004, passata in giudicato il 25.2.2009 (a seguito di Cass. n. 4503/2009), la Corte d’appello di Napoli dichiarò la debenza dell’importo di € 6.392.146,69, oltre accessori, da parte di V.C. e di C.P. s.a.s. di C.V. & C., in solido tra loro, a titolo di imposta per fabbricazione differenziale evasa su g.p.I., e ciò in riforma della sentenza di primo grado, con cui il Tribunale di Napoli aveva invece accolto l’opposizione dei predetti avverso la correlativa ingiunzione doganale, emessa ai sensi dell’art. 82 del d.P.R. n. 43/1973. Di conseguenza, l’Agenzia delle Dogane provvide all’iscrizione a ruolo degli importi accertati dalla Corte d’appello e, in data 25.8.2005, consegnò il ruolo al Concessionario per la provincia di Caserta (Gest Line s.p.a.), che emise nei confronti di V.C. la cartella di pagamento n. 02820050024134373, recante l’importo di € 6.392.146,69 in linea capitale, oltre € 515.526,63 per interessi. V.C. propose quindi ricorso dinanzi alla C.T.P. di Caserta, che – nel contraddittorio con l’Ufficio – lo accolse con sentenza n. 157/14/06. Proposto appello dall’Ufficio, la C.T.R. della Campania lo dichiarò inammissibile per inesistenza della notifica dell’impugnazione con sentenza n. 55/42/07, ma questa Corte, con sentenza n. 21697/2013, accolse il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, cassando la decisione d’appello e rinviando alla stessa C.T.R.

Riassunto il processo dal C., ed integrato il contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione (Equitalia Sud s.p.a.), l’adita C.T.R. della Campania, con sentenza del 1.3.2016, rigettò l’appello dell’Ufficio, rilevando che la cartella era stata illegittimamente emessa, in quanto non preceduta dalla notifica di “regolare Avviso di pagamento”.

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ricorre ora per cassazione, sulla base di un unico motivo, cui resiste con controricorso V. C.. L’agente della riscossione non ha svolto difese.

Ragioni della decisione

1.1 — Con l’unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 67 d.P.R. n. 43/1988 e dell’art. 14 del d.lgs. n. 504/1995 (nel testo vigente ratione temporis), anche in riferimento agli artt. 283 e 351 c.p.c., nonché violazione degli artt. 21 -septies e 21 – octies della legge n. 241/1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Si censura la decisione impugnata per aver erroneamente affermato che l’emissione della cartella di pagamento dovesse essere preceduta dalla notifica di un avviso di pagamento, senza tener conto che la debenza delle somme in discorso, da parte del C., era stata definitivamente accertata dalla Corte d’appello di Napoli e che il titolo sottostante all’emissione del ruolo non era affatto l’ingiunzione doganale, ma proprio l’accertamento contenuto nella sentenza del 7.7.2004. Ciò in quanto, a seguito dell’abrogazione disposta dall’art. 130 del d.P.R. n. 43/1988, era venuto meno il carattere di titolo esecutivo dell’ingiunzione doganale emessa ai sensi dell’art. 82 del d.P.R. n. 43/1973, ma non anche quello di atto di accertamento, con cui l’Amministrazione comunica formalmente al contribuente le proprie pretese, affinché questi possa eventualmente tutelarsi nella sede competente.

2.1 — Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità del controricorso, perché notificato solo il 19.1.2018, ben oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c.

3.1 — Ciò posto, il ricorso è fondato, nei limiti di cui appresso.

In seguito all’emissione della sentenza della Corte d’appello di Napoli del 7.7.2004, e nelle more del giudizio di legittimità (poi culminato nella sentenza Cass. n. 4503/2009, con cui vennero rigettati i ricorsi del C. e della società), l’Agenzia delle Dogane iscrisse a ruolo gli importi accertati dal giudice civile, consegnando il ruolo al concessionario per la riscossione per la Provincia di Caserta in data 25.8.2005. Il concessionario notificò poi al C. la cartella da lui poi impugnata, da cui deriva il presente giudizio.

La C.T.R., nel respingere l’appello dell’Ufficio, ha enfatizzato un passaggio della motivazione della citata sentenza civile, laddove è stato evidenziato che le ingiunzioni doganali in discorso non sono di per sé idonee “(in quanto emesse in epoca successiva all’entrata in vigore del D.P.R. n. 43 del 1988) ad attivare un procedimento di riscossione a mezzo ruoli”; da ciò la stessa C.T.R. ha tratto il convincimento che, dalla citata decisione della Corte d’appello di Napoli, si evince che la cartella impugnata dal C. è illegittima perché “la procedura esecutiva doveva essere preceduta da notifica di regolare Avviso di pagamento”.

3.2 – Ora, la materia del recupero coattivo dei crediti dell’amministrazione in materia di accise è disciplinata dall’art. 14 T.U.A. (nel testo vigente ratione temporis), secondo cui “Le somme dovute a titolo d’imposta o indebitamente abbuonate o restituite si esigono con la procedura di riscossione coattiva prevista dal decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43, e successive modificazioni. Prima di avviare tale procedura gli uffici spediscono, mediante raccomandata postale, un avviso di pagamento fissando un termine di 15 giorni per l’adempimento, decorrente dalla data di spedizione del predetto avviso”.

Va quindi sgombrato il campo, anzitutto, dalle censure circa le presunte violazioni dell’art. 67 del d.P.R. n. 43/1988, nonché degli artt. 283 e 351 c.p.c.: queste ultime perché si tratta di argomenti in alcun modo sviluppati nel ricorso, e dunque inammissibili; la prima perché l’intero d.P.R. n. 43/1988 è stato abrogato – salve poche eccezioni, che qui non interessano – dall’art. 68 del d.lgs. n. 112/1999, con effetto dal 1.7.1999 (v. Cass. n. 5215/2013).

Peraltro, il riferimento allo stesso d.P.R. n. 43/1988, contenuto nell’art. 14 T.U.A., deve essere rettamente riferito alla procedura di riscossione di cui al citato d.lgs. n. 112/1999, che reca, in definitiva, la nuova (all’epoca della sua adozione) formulazione della relativa disciplina; il vulnus è stato formalmente colmato per effetto della modifica all’art. 14, cit., apportata dall’art. 1, comma 1, lett. q), del d.lgs. n. 48/2010 [oggi, la medesima previsione è contenuta  nell’art. 15 T.U.A., come modificato dall’art. 4- ter, comma 1, lett. c), del d.l. n. 193 del 2016, conv. in legge n. 225 del 2016].

Da quanto precede, discende che, all’atto della consegna del ruolo al concessionario (25.8.2005), l’art. 67 d.P.R. n. 43/1988 (pur impropriamente richiamato dalla stessa Corte d’appello di Napoli) più non era in vigore, con la conseguenza che di una sua violazione, nel presente giudizio, non può discutersi, tanto più che di una sua applicazione da parte della C.T.R. non v’è traccia nella decisione impugnata.

3.3 — Ciò chiarito, in forza del disposto dell’art. 14 T.U.A., l’Agenzia delle Dogane, prima di avviare la procedura di riscossione per il recupero delle “somme dovute a titolo d’imposta o indebitamente abbuonate o restituite” (ossia, prima di procedere all’iscrizione a ruolo, che non costituisce ovviamente atto esecutivo in senso stretto, ma rappresenta il primo adempimento formale per l’avvio della procedura di riscossione, appunto, mediante ruolo), deve spedire al contribuente un avviso di pagamento, fissando un termine di quindici giorni per l’adempimento.

In proposito, deve osservarsi che l’avviso di pagamento di cui all’art. 14, comma 1, T.U.A., “ha una forte componente liquidativa” (così, Cass. n. 7598/2014, in motivazione); esso è autonomamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, “trattandosi di atto accertativo-impositivo del tributo, idoneo ad esprimere tale funzione, in quanto contiene tutti gli elementi per individuare la pretesa fiscale “nell’an” e nel “quantum” (Cass. n. 18731/2009), tanto che “la mancata tempestiva impugnazione dello stesso determina la cristallizzazione della pretesa tributaria” (Cass. n. 3049/2019). Tuttavia, con tale ultima pronuncia, in motivazione, sulla scorta specialmente di Cass. n. 21530/2007, si è precisato che “l’avviso di pagamento non costituisce un mero «avviso bonario» preordinato al dialogo preventivo con il contribuente prima dell’emissione dell’atto impositivo al fine di prevenire il contenzioso indicandogli le eventuali rettifiche, ma un vero e proprio atto autoritativo che porta a conoscenza una pretesa già formata e che laddove manchi un diverso titolo presupposto (…) costituisce l’atto da impugnare, contenendo esso tutti i requisiti propri dell’atto impositivo ed intimazione ad esaudirla sotto pena degli atti esecutivi. Da ciò consegue che l’invito al pagamento delle somme dovute a titolo d’imposta, trattandosi dell’unico atto liquida tono con cui è stata comunicata al contribuente la pretesa tributaria ormai definita va qualificato, a prescindere dalla sua denominazione, come avviso di accertamento o di liquidazione, la cui impugnazione non è facoltativa, ma necessaria ex art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992”. In definitiva, l’avviso di pagamento di cui all’art. 14 cit. è dotato di autonoma lesività – donde la necessarietà della sua impugnazione, pena la cristallizzazione della pretesa tributaria – solo nel caso in cui manchi un diverso titolo presupposto.

3.4.1 – Ciò posto, va ora evidenziato che la fattispecie per cui è processo si è in concreto avviata con l’emissione di una ingiunzione doganale ai sensi dell’art. 82 del d.P.R. n. 43/1973, notificata il 28.10.1994. Detta ingiunzione è uno strumento a disposizione dell’amministrazione, da ritenersi “sopravvissuto” – nonostante l’abrogazione di tutte le disposizioni che regolavano, mediante rinvio al r.d. n. 639/1910, la riscossione coattiva delle imposte, abrogazione operata dall’art. 130 del d.P.R. n. 43/1988 – quale “atto impositivo accertativo del credito erariale” (così, Cass. n. 27816/2013). Nella specie, come già detto, l’ingiunzione è stata opposta dal C., e il giudice civile ha accertato la debenza dell’imposta e degli accessori, con pronuncia tuttavia non passata in giudicato al momento dell’iscrizione a ruolo (si rammenta che la sentenza della  Corte d’appello di Napoli è divenuta definitiva solo il 25.2.2009).

Deve ancora evidenziarsi che l’ingiunzione in parola è stata emessa e notificata  nel mese di ottobre 1994, allorquando il T.U.A. non era stato ancora emanato e, dunque, ancor non esisteva una norma giuridica che imponesse  all’amministrazione la previa notifica, in subiecta materia, di un avviso assimilabile a quello poi previsto – con effetto dal 14.12.1995, data di  entrata in vigore del T.U.A. – dallo stesso art. 14, assimilabilità non riscontrabile nell’invito al pagamento” di cui al già citato art. 67 d.P.R. n. 43/1988.

3.4.2 – Ora, premesso che l’ingiunzione doganale in discorso ha indubbiamente dispiegato, rispetto alla posizione del contribuente, un effetto partecipativo [in tal senso, oltre alla stessa C. App. Napoli, 7.7.2004, p. 11 – riportata in ricorso – nonché alla già citata Cass. n. 27816/2013, si veda anche Cass. n. 4510/2012, secondo cui l’ingiunzione “ha conservato una precipua funzione accertativa, costituendo un atto complesso, che è rivolto a portare la pretesa fiscale a conoscenza del debitore ed a formare il titolo, autonomamente impugnabile, per la successiva ed eventuale esecuzione forzata (a mezzo ruolo, n.d.e.), e che integra, nell’ambito del giudizio di opposizione, gli estremi della domanda, sulla quale il giudice è tenuto a pronunciarsi, di veder riconosciuto il diritto di recupero così azionato”], resta da accertare quale possa essere la valenza della sentenza emessa a seguito di opposizione all’ingiunzione doganale proposta dinanzi al giudice civile ai sensi  del combinato disposto dell’art. 82 del d.P.R. n. 43/1973 e del previgente art. 9, comma 2, c.p.c.

Prima di procedere in tal senso, tuttavia, occorre sottolineare che la questione non può riguardarsi (anche) sotto il profilo degli artt. 21 -septies e 21 – octies della legge n. 241/1990, come pure argomentato con il ricorso in esame, giacché non si tratta di verificare se l’atto successivo a quello omesso (ossia, l’iscrizione a ruolo, quale primo atto dell’avvio della procedura di riscossione) non avrebbe potuto avere, in ogni caso, un contenuto diverso rispetto a quello in concreto adottato, ma di appurare, invece, se l’atto obliterato (ossia, l’avviso di pagamento), nella concreta sequenza procedimentale, avesse o meno natura di indefettibilità.

3.5.1 — Ritiene il Collegio che il dilemma debba risolversi in tale ultimo senso.

Ribadito che, alla data dell’iscrizione a ruolo, l’accertamento del giudice civile non era ancora divenuto definitivo e che l’ingiunzione in discorso, pur avendo conservato – anche dopo l’entrata in vigore del d.P.R. n. 43/1988 – una funzione partecipativa nei confronti del contribuente (v. supra), non è tuttavia atto della riscossione (v. Cass. n. 18490/2016), va qui evidenziato che nel giudizio conseguente all’opposizione all’ingiunzione in discorso, per costante giurisprudenza (v., oltre alle pronunce di Cass. n. 4510/2012 e n. 27816/2013, anche Cass. n. 14812/2010 e Cass. n. 19194/2006) “l’amministrazione … ove ne chieda la conferma avanza una domanda consistente nel veder riconosciuto in tutto o in parte il diritto di recupero così azionato, sicché la cognizione del giudice non può limitarsi alla verifica dei presupposti formali di validità dell’atto impositivo, ma deve estendersi al merito della pretesa erariale in esso espressa, sulla cui fondatezza è comunque tenuto a statuire, anche a prescindere da una specifica richiesta in tal senso, e sulla base degli elementi di prova addotti dall’ente creditore e contrastati dal soggetto ingiunto”.

Proprio per tale ragione, secondo un cospicuo orientamento giurisprudenziale, “Nei giudizi di opposizione ad ingiunzione fiscale, ai sensi del R.D. n. 610 del 1939, (…) la sentenza di rigetto dell’opposizione, resa a conclusione di detto giudizio, non ha natura di sentenza di mero accertamento ma, per il collegamento con l’ingiunzione di pagamento, di una vera e propria sentenza di condanna, con l’efficacia propria dei titoli esecutivi giudiziali” (Cass. n. 10132/2005; Cass. n. 22152/2006; v. anche Cass. n. 8294/1994, nonché la già citata Cass. n. 4510/2012).

Per vero, nella giurisprudenza di legittimità, a detto ultimo orientamento si contrappone altro filone minoritario, secondo cui, in subiecta materia, dal potere/dovere del giudice dell’opposizione di accertare il rapporto sostanziale, discende che “la pronuncia che abbia accertato tanto l’illegittimità formale dell’ingiunzione quanto l’esistenza della pretesa sostanziale è suscettibile di fondare il giudicato di accertamento mero in ordine a tale pretesa” (Cass., n. 2355/2019), tanto che l’amministrazione, quale convenuta (anche) in senso sostanziale, può proporre domanda riconvenzionale di condanna per il caso di invalidità dell’ingiunzione o di accertamento del credito fiscale in misura ridotta (in tal senso, Cass. n. 3341/2009; v. anche Cass. n. 14905/2009, nonché Cass. n. 1054/2006), attività ovviamente non necessaria ad accedere alla prima tesi.

3.5.2 – Ritiene in proposito il Collegio di dover dare continuità al più risalente e cospicuo orientamento, perché fondato su un più convincente excursus che attribuisce all’ingiunzione in parola la natura di vera e propria domanda, con correlativa estensione della res iudicanda in guisa del tutto analoga a quella propria del giudizio di opposizione a decreto ingiuntivo, tanto da attribuire all’amministrazione la posizione di attrice in senso sostanziale (così, ancora di recente, Cass. n. 9989/2016), al contrario dell’orientamento minoritario, che al riguardo postula la totale specularità del giudizio di opposizione all’ingiunzione fiscale rispetto a quello di cui all’art. 645 c.p.c.

La sentenza di rigetto dell’opposizione all’ingiunzione fiscale, dunque, ove non ancora passata in giudicato, è suscettibile di essere provvisoriamente eseguita alla stregua di una pronuncia condannatoria, ex art. 283 c.p.c., sostituendosi essa al contenuto precettivo dell’ingiunzione fiscale.

Deve quindi ritenersi che, nel caso in esame, il credito erariale – all’atto dell’iscrizione a ruolo – fosse supportato da un titolo giustificativo certamente in fieri, ma provvisoriamente idoneo a giustificare il fondamento della instauranda azione esecutiva: l’iscrizione a ruolo, dunque, è stata correttamente effettuata non già in forza dell’ingiunzione doganale, ma proprio in forza della sentenza resa dalla Corte d’appello di Napoli in data 7.7.2004 (del resto, era proprio questa l’intenzione del concessionario, che espressamente imputa l’iscrizione alla “sentenza penale o civile di condanna” – v. cartella impugnata, riportata in ricorso), idonea a dispiegare la propria forza esecutiva ancor prima del suo passaggio in giudicato.

Contrariamente a quanto opinato dalla C.T.R., non occorreva, dunque, l’emissione di un autonomo ed ulteriore atto impositivo, stante la consacrazione provvisoria dell’an e del quantum debeatur della pretesa fiscale derivante dalla sentenza d’appello, e ciò tanto più che l’avviso di pagamento ex art. 14 T.U.A. non era ancora normativamente previsto all’epoca in cui (ottobre 1994) l’amministrazione manifestò per la prima volta la pretesa stessa al C..

In ogni caso, la notifica dell’avviso in discorso nulla avrebbe potuto aggiungere alla serie procedimentale, anche sotto il profilo della effettività del diritto di difesa del contribuente, tenuto anche conto della funzione partecipativa della pretesa erariale propria dell’ingiunzione fiscale (v. supra, par. 3.4.2), ancora di recente ribadita dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui essa “anche dopo l’entrata in vigore (1° gennaio 1990) del d.P.R. n. 43 del 1988, che ha generalizzato le modalità di riscossione mediante ruolo, costituisce un atto di accertamento rivolto a portare la pretesa fiscale a conoscenza del debitore ed a formare il titolo per l’eventuale esecuzione forzata, sicché ben può il  concessionario, e non più solamente l’ufficiale giudiziario o il messo del giudice di pace, procedere alla sua notifica a mezzo posta” (Cass. n. 2912/2017).

4.1 — In definitiva, il ricorso è accolto. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, può procedersi all’esame del merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., col rigetto dell’originario ricorso del contribuente, perché infondato.

Sussistono giusti motivi per compensare integralmente le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa in relazione e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.