CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 maggio 2019, n. 14951

Tributi – Contenzioso tributario – Conciliazione giudiziale – Carattere novativo – Esclusione – Fondamento – Conseguenze – Pronuncia estintiva in esito al perfezionamento dell’atto conciliativo – Nullità – Mancato appello da parte dell’Ufficio – Credito fiscale originario – Iscrizione a ruolo per l’intero – Preclusione – Limiti

Rilevato che

– con sentenza n. 7/18/2013, depositata il 28 gennaio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di E. s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Treviso n. 116/09/10 che aveva accolto il ricorso proposto dalla detta società avverso la cartella di pagamento n. 11320100000722007 con la quale l’Ufficio aveva iscritto a ruolo la somma di euro 9.163.035,83 a titolo di Irpeg, Irap, Iva, add. reg., add. com . e ritenute alla fonte, per gli anni di imposta 2003-2005;

– il giudice di appello, in punto di fatto, ha premesso che: 1) a seguito di p.v.c. del 10 novembre 2005, l’Ufficio di Treviso aveva emesso nei confronti di E. s.r.l. otto avvisi di accertamento con i quali aveva contestato nei confronti della detta società ricavi non contabilizzati ai fini Irpeg, Iva, add. com . e reg. e ritenute alla fonte, per gli anni 2003-2005; 2) i suddetti atti impositivi erano stati impugnati dalla società dinanzi alla CTP di Treviso e successivamente definiti con conciliazioni giudiziali ex art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992, in forza delle quali la contribuente si era impegnata a versare ratealmente gli importi concordati e a produrre idonea garanzia fideiussoria; 3) a seguito dell’intervenuta transazione, la CTP di Treviso, con le sentenze 105/09/2008 e 20/03/2009 aveva dichiarato l’estinzione dei relativi giudizi; 4) non essendosi perfezionata la conciliazione per non avere la società- dopo il versamento di sole due rate dell’importo concordato – prestato idonea garanzia fideiussoria, l’Equitalia Nomos s.p.a. aveva notificato alla società la cartella esattoriale n. 11320100000722007 con la quale aveva intimato a quest’ultima il pagamento dell’importo di euro 9.163.035,83 oggetto degli originari avvisi di accertamento, decurtato delle somme corrisposte a seguito della conciliazione non perfezionatasi; 5) avverso la cartella la società aveva proposto ricorso alla CTP di Treviso deducendo vizi propri della cartella e l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo essendo passate in giudicato le sentenze n. 105/09/2008 e n. 20/03/2009 di estinzione del giudizio a seguito di conciliazione giudiziale; 6) la CTP di Treviso con la sentenza n. 116/9/10 aveva accolto il ricorso dichiarando la nullità della cartella esattoriale; 7) avverso detta sentenza della CTP aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate chiedendo la conferma della legittimità della cartella e dell’avvenuta iscrizione con ruolo straordinario, stante il concreto pericolo per la riscossione del credito erariale; 8) si era costituita Equitalia Nord s.p.a. eccependo il difetto di legittimazione passiva del concessionario in relazione alle questioni attinenti all’iscrizione a ruolo; 9) aveva controdedotto la società chiedendo la conferma della sentenza impugnata;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha affermato che non avendo l’Agenzia delle entrate impugnato le sentenze della CTP di Treviso n. 105/09/2008 e n. 20/03/2009 di estinzione del giudizio, ex art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992, che erano divenute definitive il 6 febbraio e il 9 marzo 2010, conformemente ai principi della giurisprudenza di legittimità richiamata (Cass. n. 14300/2009; 4998/2009; 3560/2009), si era concretizzato l’effetto novativo delle istanze di conciliazione e la conseguente sostituzione delle pretese fiscali di cui agli avvisi di accertamento originari; ciò con conseguente nullità della cartella di pagamento impugnata;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, cui resiste, con controricorso, la società contribuente; rimane intimata la Equitalia Nord s.p.a.;

– E. s.r.l. ha depositato memoria illustrativa, ai sensi dell’art. 380bis.1. c.p.c., insistendo per il rigetto del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che

– con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 46, comma 2 e 48, commi 3 e 5 del d.lgs. n. 546 del 1992, 324 c.p.c. e 2909 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che, benché la conciliazione giudiziale ex art. 48 cit. non si fosse perfezionata per mancato versamento da parte della contribuente di idonea garanzia fideiussoria, la mancata impugnativa da parte dell’Ufficio delle sentenze della CTP di Treviso n. 105/09/2008 e n. 20/03/2009 di estinzione del giudizio- con passaggio in giudicato delle stesse – costituiva causa ostativa alla riscossione della pretesa fiscale originaria, senza considerare che il rapporto giuridico tributario sostanziale si estingue solo nel momento in cui la conciliazione ex art. 48 cit. si perfeziona con la sua esecuzione ed, in particolare, con la prestazione della idonea garanzia che, nella specie, era difettata e che il passaggio in giudicato della sentenza che erroneamente dichiari l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, comporta solo l’effetto processuale dell’impossibilità di proseguire quel giudizio ma non già la preclusione della facoltà dell’Ufficio di iscrizione a ruolo delle somme relative all’accertamento originario;

– il motivo è infondato;

– occorre premettere che la disciplina della conciliazione giudiziale dei rapporti tributari, contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 48, ha imposto, fin dalla prima applicazione, notevoli sforzi interpretativi, avendo omesso il Legislatore di prevedere il necessario raccordo tra l’attività conciliativa svolta avanti il Giudice tributario e la fase di adempimento di tale accordo, non essendo stato definito il coordinamento tra l’effetto estintivo del rapporto tributario controverso e la pronuncia di estinzione del giudizio pendente (per sopravvenuta cessazione della materia del contendere) nel caso di successivo inadempimento totale o parziale del contribuente al versamento dell’importo concordato;

– in materia, un primo più datato indirizzo giurisprudenziale (Cass. n. 21325 del 2006; id. n. 20386 del 2006; id. n. 14300 del 2009) ha sostenuto l’efficacia novativa del rapporto determinata dall’atto di conciliazione, con conseguente legittimità della pronuncia di estinzione del giudizio emessa ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 46, comma 1 e 2, in esito al mero “perfezionamento” della conciliazione (risultando, comunque, salvaguardato l’interesse della Amministrazione finanziaria all’adempimento dell’accordo, anche in difetto di impugnabilità della pronuncia di estinzione del giudizio, dalla immediata esperibilità della procedura di riscossione coattiva del credito residuo, liquidato nell’accordo conciliativo e rimasto insoluto, in base al “processo verbale” di conciliazione che la norma ha continuato a riconoscere titolo idoneo alla riscossione, anche dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 14, che aveva espunto il rinvio operato al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 14, ai fini della iscrizione a ruolo delle rate non pagate); adduce a sostegno di tale soluzione interpretativa: 1 – la definizione del “perfezionamento della conciliazione” con il versamento, entro venti giorni dalla redazione del processo verbale, dell’intero importo ovvero della prima rata unitamente al rilascio della garanzia richiesta sull’importo delle rate successive (in caso di frazionamento del versamento), 2 – il riconoscimento al processo verbale redatto dal Giudice tributario di “titolo per la riscossione delle somme dovute”, 3 – la equiparazione, quale titolo per la riscossione delle somme dovute, del “decreto di estinzione del giudizio” (che “tiene luogo del processo verbale” redatto dal Collegio) emesso dal Presidente della commissione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 48, comma 5, in caso di proposta conciliativa dell’Ufficio con adesione preventiva del contribuente depositata prima della fissazione della udienza di trattazione, e comunicato alle parti per consentire al contribuente di effettuare il versamento dell’importo complessivo o della prima rata nel predetto termine di giorni venti dalla comunicazione;

– un altro più recente e condivisibile indirizzo interpretativo (Cass. n. 3560 del 2009; n. 25683 del 2013; n. 14547 del 2015; Cass. n. 19432 del 2016; n. 4807 del 2017), in seguito ad una approfondita rivisitazione dell’istituto alla luce anche delle continue sopravvenute modifiche legislative, è invece pervenuto ad escludere efficacia novativa del rapporto sostanziale controverso all’accordo conciliativo, ciò in considerazione della diversa estensione degli effetti, rispettivamente, riconducibili al “perfezionamento della conciliazione” mediante versamento della prima rata e prestazione della garanzia (perfezionamento inteso, quindi, come procedimento volto alla conclusione dell’accordo negoziale), e riconducibili, invece, al “fatto sopravvenuto, estintivo del giudizio pendente”, consistente nell’effettivo integrale adempimento dell’accordo conciliativo mediante pagamento del complessivo importo rateizzato (cui consegue la cessazione della materia del contendere, che soltanto può legittimare la pronuncia estintiva del giudizio pendente ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 46, comma 1), potendo giustificarsi una parziale rinuncia della PA alla maggiore pretesa contestata in giudizio, soltanto nel caso di integrale adempimento della obbligazione concordata, con l’ulteriore corollario che una eventuale pronuncia di estinzione adottata dalla CTP, alla stregua soltanto dell’intervenuto “perfezionamento dell’atto di conciliazione” (con il pagamento della prima rata e prestazione della garanzia), deve ritenersi affetta da vizio di nullità processuale (per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 46 e 48) e, pertanto, suscettibile di essere gravata immediatamente di appello dalla Amministrazione finanziaria, in quanto se la efficacia di titolo idoneo alla riscossione, riconosciuta al processo verbale di conciliazione, attribuisce alla PA un potere di autotutela in ordine alla realizzazione dell’accordo conciliativo, tale facoltà non esclude, tuttavia – trattandosi di scelta eminentemente discrezionale riservata alla Amministrazione finanziaria – l’esperimento degli ordinari rimedi apprestati per conseguire, in caso di inadempimento del contribuente, una pronuncia di merito sull’originaria pretesa tributaria dedotta in giudizio;

– occorre, inoltre, rilevare che le indicate difficoltà di interpretazione sistematica del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 46 e 48, si riferiscono al testo normativo del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 48, vigente nel periodo 1.4.1998 (a seguito della modifica del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 14, che aveva soppresso il rinvio contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 48, comma 3, alla norma sul procedimento di riscossione del credito inadempiuto mediante iscrizione a ruolo) – 1.1.2005, in quanto a decorrere da tale data, la L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, ha introdotto il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 48, comma 3 bis, ripristinando l’originaria previsione normativa che consentiva in caso di inadempimento dell’accordo conciliativo la immediata iscrizione a ruolo dell’importo residuo del credito tributario, e rafforzando la tutela del Fisco con l’assoggettamento del garante alla medesima procedura di riscossione coattiva (cfr. comma 3bis “in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l’importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l’indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa, il competente ufficio della Agenzia delle entrate provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e dello stesso garante”);

– ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: «in tema di contenzioso tributario, la mancata proposizione dell’appello da parte dell’Ufficio avverso la sentenza che, anche in caso di mancato versamento da parte del contribuente dell’intera somma oggetto della conciliazione giudiziale ex art. 48 del d.lgs. n. 546 del 1992, abbia dichiarato l’estinzione del relativo giudizio, impedisce l’iscrizione a ruolo delle somme relative al credito fiscale originario contestato, potendo l’Amministrazione finanziaria in tal casoessendosi formato il giudicato sul rapporto giuridico sostanziale controverso- iscrivere a ruolo, in forza del “processo verbale” di conciliazione, solo le diverse somme concordate »;

– nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi del più recente e condivisibile orientamento giurisprudenziale di cui sopra, laddove ha ritenuto che il passaggio in giudicato delle sentenze della CTP dichiarative dell’estinzione dei giudizi di impugnativa degli atti impositivi per sopravvenuta conciliazione giudiziale – ancorché l’accordo conciliativo non si fosse, in sostanza, perfezionato per mancato versamento delle somme concordate – costituisse causa ostativa alla iscrizione a ruolo dell’importo (decurtato delle rate già pagate) relativo alla pretesa tributaria originaria contestata in giudizio, residuando, in tal caso, la facoltà dell’Ufficio di iscrivere a ruolo, in forza del processo verbale di conciliazione, solo le residue somme oggetto dell’accordo conciliativo medesimo;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro-tempore, al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità che si in euro 15.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% e agli altri oneri di legge;