CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 maggio 2019, n. 14953 – In materia di accertamento con adesione del contribuente, ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. n. 218 del 1997, il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscono mera modalità di esecuzione della procedura bensì presupposto fondamentale ed imprescindibile di efficacia della stessa

Tributi – Accertamento con adesione – Rateazione – Omessa prestazione di garanzia fidejussoria successiva alla prima rata – Mancato perfezionamento della procedura di adesione – Versamento di tutte le rate – Irrilevanza – Iscrizione a ruolo pretesa tributaria originaria – Legittimità

Rilevato che

1. con sentenza n. 103/08/11 del 30/09/2011 la Commissione tributaria regionale della Puglia (hinc CTR) ha accolto l’appello proposto da D. C. avverso la sentenza n. 295/11/09 della Commissione tributaria provinciale di Bari (hinc CTP), la quale aveva respinto il ricorso del contribuente avverso il diniego della istanza di sgravio proposta con riferimento alla notificazione di due cartelle di pagamento, emesse a seguito del mancato perfezionamento della procedura di adesione;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR:

a) in sede di accertamento per adesione, l’Agenzia delle entrate ed il sig. C. avevano raggiunto un accordo in ordine alle somme dovute con riferimento alle annualità d’imposta 2000-2002, con possibilità per il contribuente di effettuare il pagamento in otto rate con decorrenza 28/05/2007 e scadenza 28/02/2009;

b) poiché il contribuente non provvedeva a prestare, entro i venti giorni dall’adesione, la richiesta garanzia fideiussoria, l’Agenzia delle entrate riteneva non perfezionata l’adesione e iscriveva a ruolo le somme originariamente dovute, con conseguente notifica di due cartelle di pagamento;

c) il contribuente presentava istanza di sgravio in autotutela che veniva respinta dall’Agenzia delle Entrate;

d) il sig. C. impugnava, pertanto, il diniego davanti alla CTP, che dichiarava inammissibile il ricorso per quanto concerne le somme richieste a titolo di INPS e lo rigettava nel resto;

e) il contribuente proponeva appello davanti alla CTR;

1.2. la CTR motivava l’accoglimento dell’appello del contribuente evidenziando che:

a) era infondata l’eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi in quanto «il contribuente, nel ribadire quanto dedotto in prima istanza, ha censurato l’operato dei primi giudici evidenziando la circostanza che gli stessi si sarebbero limitati a rigettare il ricorso senza aver ben valutato il merito della controversia sulla base e nei limiti del petitum delle parti»;

b) nel merito sebbene «dal punto di vista strettamente giuridico l’operato dell’Ufficio appare legittimo in quanto ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. 218/97, l’adesione all’accertamento non poteva considerarsi perfezionata perché al pagamento della prima rata non faceva seguito, entro venti giorni dalla redazione dell’atto la presentazione della garanzia fideiussoria», tuttavia il menzionato comportamento non poteva ritenersi legittimo dal punto di vista sostanziale, avendo il contribuente provveduto al regolare versamento delle rate addirittura in anticipo rispetto ai termini previsti ed estinguendo integralmente il credito ben prima della seconda iscrizione a ruolo, con conseguente ininfluenza della garanzia fideiussoria ai fini del perfezionamento dell’accertamento con adesione;

c) in sostanza, il sig. C. aveva chiaramente manifestato la volontà di rispettare quanto stabilito in sede di accertamento con adesione, pur in assenza della prevista garanzia fideiussoria;

d) il comportamento dell’Amministrazione finanziaria era stato improntato ad eccessivo formalismo in quanto, in adesione a quanto previsto dalla circolare n. 65/E del 28/06/2001, l’Ufficio avrebbe dovuto concedere un termine al contribuente finalizzato a rimuovere irregolarità riscontrata;

e) del resto, alla data del 30/05/2008, in cui l’Ufficio sostiene di avere provveduto alla sgravio delle somme versate dal contribuente, quest’ultimo aveva già provveduto ad effettuare l’intero pagamento di quanto dovuto;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

3. il contribuente non si costituiva in giudizio e rimaneva, pertanto, intimato.

Considerato che

1. con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione dell’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziando il difetto di specificità dei motivi di appello in quanto il contribuente si limita a riproporre quanto dedotto in primo grado, senza menzionare o criticare quanto statuito dal primo giudice;

2. il motivo è infondato;

2.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, che questo collegio condivide, «in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. n. 1200 del 22/01/2016; conf. Cass. n. 11061 del 09/05/2018; tale giurisprudenza è stata applicata anche da Cass. n. 4558 del 22/02/2017, che è espressione dello stesso indirizzo interpretativo);

2.2. tale orientamento è ribadito anche nel processo civile ordinario, laddove è stato affermato che «ai fini della specificità dei motivi d’appello richiesta dall’art. 342 c.p.c., l’esposizione delle ragioni di fatto e di diritto, invocate a sostegno del gravame, possono sostanziarsi anche nella prospettazione delle medesime ragioni addotte nel giudizio di primo grado, purché ciò determini una critica adeguata e specifica della decisione impugnata e consenta al giudice del gravame di percepire con certezza il contenuto delle censure, in riferimento alle statuizioni adottate dal primo giudice» (Cass. n. 2814 del 12/02/2016; conf. Cass. n. 25218 del 29/11/2011; Cass. S.U. n. 28057 del 25/11/2008);

2.3. nel caso di specie, a fronte del rilievo dell’Ufficio in appello, la CTR ha così motivato: «Questa Commissione ritiene infondata tale eccezione nella considerazione che il contribuente, nel ribadire quanto dedotto in prima istanza, ha censurato l’operato dei primi giudici evidenziando la circostanza che gli stessi si sarebbero limitati a rigettare il ricorso senza aver ben valutato il merito della controversia sulla base e nei limiti del petitum delle parti»;

2.4. la motivazione della CTR è conforme ai principi elaborati dalla S.C. e sopra menzionati;

2.5. è vero che il sig. C. ha riproposto in sede di impugnazione le medesime censure articolate avverso il provvedimento impositivo, tuttavia tali censure sono state formulate (anche) avverso la sentenza della CTP, contestandosi espressamente il provvedimento con il quale il giudice di primo grado si era limitato «un mero e semplice annullamento dell’atto, seppure con idonea motivazione», senza «esaminare il procedimento accertativo seguito dall’ente impositore e rimodulare concretamente la pretesa impositiva nei limiti da lui ritenuti più aderenti e confacenti ai fatti dedotti dalle parti in giudizio»;

2.6. la critica dell’odierno intimato è, dunque, rivolta direttamente alla sentenza impugnata, sicché non può dirsi sussistente il lamentato difetto di specificità dei motivi di appello;

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 8, commi 1, 2 e 9, e 9 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nonché la falsa applicazione dell’art. 10 della I. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando l’erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui denuncia l’eccesso di formalismo nella legittima applicazione della legge e nella parte in cui viene a sproposito invocato il principio di buona fede e leale collaborazione previsto dallo Statuto del contribuente;

4. il motivo è fondato;

4.1. secondo un consolidato orientamento della S.C., «in materia di accertamento con adesione del contribuente, ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. n. 218 del 1997, il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscono mera modalità di esecuzione della procedura bensì presupposto fondamentale ed imprescindibile di efficacia della stessa: ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia prevista dalla legge, in caso di pagamento rateale, i futuri pagamenti non possono essere rimessi alla sola diligenza del debitore, per cui la procedura non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l’originaria pretesa tributaria oggetto di accertamento, da impugnare in via autonoma» (Cass. n. 13143 del 25/05/2018; Cass. n. 13750 del 31/05/2013; Cass. n. 26681 del 18/12/2009), né rileva in alcun modo che le rate siano state successivamente versate (Cass. n. 8628 del 30/05/2012);

4.2. la CTR non si è attenuta ai superiori principi di diritto: la mancata prestazione della garanzia fideiussoria da parte del contribuente ha determinato il mancato perfezionamento della procedura di adesione, con conseguente legittimità della iscrizione a ruolo nella misura originariamente prevista, senza che i pagamenti rateali comunque effettuati possano avere alcuna rilevanza, se non ai fini di uno sgravio parziale che, come accertato dal giudice di primo grado, è intervenuto in data 30/05/2008;

4.3. né è stato correttamente richiamato il principio di leale collaborazione di cui all’art. 10, comma 1, della I. n. 212 del 2000, il quale attiene ai rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente e non è in alcun modo riferibile alla potestà legislativa (Cass. n. 14587 del 06/06/2018) e, dunque, alla puntuale osservazione di una norma di legge da parte dell’Agenzia delle entrate;

5. in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso e rigettato il primo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.