CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 31 maggio 2019, n. 14962 – In tema di PREU sulle somme giocate mediante apparecchi e congegni da intrattenimento privi del prescritto nulla osta, ex art. 110, comma sesto, del TULPS, il possessore dei locali in cui essi sono stati installati risponde per l’imposta evasa, in solido con chi li abbia installati

Tributi – PREU – Apparecchi per il gioco elettronico privi di nulla-osta ex art. 110, comma 5, del TULPS – Possessore dei locali – Responsabilità solidale con l’istallatore – Configurabilità – Condizioni

Fatti di causa

L.C.M. impugnò l’avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato, concernente il prelievo unico erariale sui giochi e relative sanzioni per l’anno 2006, dovuti sulle giocate effettuate con apparecchi elettronici non conformi alle prescrizioni di legge, installati presso il suo esercizio commerciale.

L’impugnazione venne integralmente respinta in primo grado; proposto appello da L.C.M., la Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, con sentenza depositata il 3 dicembre 2013, lo respinse condannando l’appellante alle spese del grado.

Avverso la detta sentenza, Bar E.D.L. di C.M.L. & c. s.a.s. e L.C.M. hanno proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi; Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – quale successore dell’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato – ha depositato atto di costituzione per partecipare alla discussione.

La resistente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Preliminarmente, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dalla Bar E.D.L. di C.M.L. & c. s.a.s., per l’assorbente considerazione che l’unico ricorrente ed appellante nelle fasi del giudizio di merito risulta essere stato L.C.M., già destinatario dell’avviso di accertamento impugnato, né la detta società ha allegato di essere comunque divenuta avente causa dall’originario ricorrente.

1.1. Sempre in apertura, va rilevata l’inammissibilità della memoria ex art. 380.bis.1 c.p.c. depositata dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ritenendosi preferibile l’orientamento della Sezione a tenore del quale nel nuovo procedimento camerale di cui all’art. 380 bis.1 c.p.c. (introdotto dall’art. 1 – bis, comma 1, del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito con modificazione dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197), anche per i ricorsi pendenti prima dell’entrata in vigore della novella, in mancanza di controricorso notificato nei termini di legge, l’intimato non è legittimato al deposito di memorie illustrative ancorché sia munito di regolare procura speciale ad litem (Cass. 05/10/2018, n. 24422); contra Cass. 08/06/2017, n. 14330, non condivisibile in quanto, ai sensi dell’art. 1 – bis, comma 2, del detto d.l. n. 168 del 2016, la ridetta riforma del codice di rito si applica espressamente «ai ricorsi depositati successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonchè ai ricorsi già depositati alla medesima data per i quali non è stata fissata udienza o adunanza in camera di consiglio».

2. Con il primo motivo deduce il ricorrente C. M. violazione dell’art. 2 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 640, come novellato dal d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 60, poiché la commissione tributaria regionale ha erroneamente ritenuto applicabile nella vicenda la disciplina sugli apparecchi da intrattenimento soggetta alla detta imposta, anziché quella sui giochi leciti di cui al comma sesto del r.d. 18 giugno 1931, n. 773, soggetta al prelievo unico erariale (c.d. PREU).

Con il secondo motivo assume violazione dell’art. 39 – quater, comma 2, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, avendo il giudice di merito erroneamente ritenuta la responsabilità solidale del possessore dei locali dove erano installati gli apparecchi soggetti al PREU, nonostante la norma trovasse applicazione solo dal 1 gennaio 2007.

Con il terzo motivo eccepisce violazione dell’art. 39, comma 13, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, poiché i giudici di merito hanno ritenuto che il possessore dei locali dove erano installati gli apparecchi da intrattenimento fosse responsabile in solido con il proprietario dei medesimi apparecchi per il pagamento del PREU.

Con il quarto motivo lamenta violazione del “principio di irretroattività”, poiché la commissione regionale ha ritenuto applicabile la disciplina entrata in vigore dal 1 gennaio 2007 a fatti accaduti pacificamente nell’anno 2006.

2.2. I primi quattro motivi, avvinti da palese connessione, possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati, nei limiti di cui si dirà.

Com’è noto, ai sensi del combinato disposto dei commi 8 e 9 dell’art. 39 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269-Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e la correzione dell’andamento dei conti pubblici, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, il legislatore, modificando i commi 1 e 2 dell’art. 14-bis del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 640, ha limitato agli apparecchi e congegni per il gioco di cui al settimo comma dell’art. 110 del r.d. 18 giugno 1931, n. 773-Testo unico delle leggi di pubblica sicurezza (il TULPS), l’applicazione dell’imposta sugli intrattenimenti originariamente relativa sia agli apparecchi e congegni elencati dal sesto comma dello stesso articolo 110, sia a quelli elencati dal settimo comma della medesima norma.

Nel contempo, a decorrere dall’anno 2004, mediante il comma 13 dell’art. 39 del d.l. n. 269 del 2003, si è stabilito che «Agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate»; l’art. 1, comma 81, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, poi, novellando la detta disposizione ha chiarito che il PREU è «dovuto dal soggetto al quale l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato ha rilasciato il nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni».

Si sono così assoggettate ad uno specifico prelievo erariale (il PREU appunto), tutte le giocate effettuate tramite gli apparecchi che hanno caratteristiche tecniche tali da consentirne la gestione telematica, previo rilascio di apposito nulla osta.

In particolare, come chiarito da Corte Cost. 19/10/2006, n. 334, il presupposto della nuova imposta rimane, ai sensi del primo periodo del comma 13 dell’art. 39 del d.l. n. 269 del 2003, l’utilizzazione di apparecchi e congegni per il gioco lecito negli esercizi autorizzati, come già previsto, per l’imposta sugli intrattenimenti, dall’art. 1 del d.p.r. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.p.r.; l’imponibile continua ad essere costituito, ai sensi del primo periodo del comma 13 dell’art. 39 del d.l. n. 269 del 2003, dai proventi del gioco, analogamente a quanto stabilito dall’art. 14- bis del d.p.r. n. 640 del 1972, per l’imposta sugli intrattenimenti; il soggetto passivo è invece il concessionario di rete, titolare del nullaosta per l’esercizio dei suddetti apparecchi e congegni, ai sensi dell’art. 1, comma 2, lettera d), del d.m. 12 marzo 2004, n. 86.

2.3. Ora, è incontroverso che in forza della ridetta disciplina del 2003, soggetto passivo del PREU fosse soltanto il concessionario di rete, restando presupposto indefettibile per la soggezione ad imposizione delle giocate sugli apparecchi elettronici, il rilascio del prescritto nulla osta e, dunque, restando assoggettata alla speciale tassazione esclusivamente il c.d. “gioco lecito”. Solo con il comma 2 dell’art. 39 -quater del d.l. n. 269 del 2003, come inserito dall’articolo 1, comma 84, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, in vigore dal 1 gennaio 2007, si è stabilito che «Il prelievo erariale unico è dovuto anche sulle somme giocate tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cui caratteristiche consentono il gioco d’azzardo, privi del nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, (…). Per gli apparecchi e congegni privi del nulla osta il prelievo erariale unico, gli interessi e le sanzioni amministrative sono dovuti dal soggetto che ha provveduto alla loro installazione. E’ responsabile in solido per le somme dovute a titolo di prelievo erariale unico, interessi e sanzioni amministrative il possessore dei locali in cui sono installati gli apparecchi e congegni privi del nulla osta».

Orbene, è all’evidenza che con l’art. 39- quater del d.l. n. 269 del 2003, si è estesa, per la prima volta nell’ordinamento, l’obbligazione tributaria prevista dall’art. 39, comma 13, anche sul c.d. “gioco illecito”, cioè sulle giocate effettuate con apparecchi elettronici privi del necessario nulla osta di cui all’art. 38, comma 5, della legge n. 388 del 2000; in questo caso si è individuato nell’installatore dell’apparecchio il responsabile delle giocate illecite e, conseguentemente, il soggetto passivo dell’imposta e nel possessore dei locali il soggetto obbligato in solido, per l’evidente suo concorso a determinare la consumazione nei propri locali del gioco illecito.

Non può sostenersi, tuttavia, come mostra di ritenere la sentenza impugnata, che prima dell’introduzione della disposizione in commento, nel caso di apparecchi elettronici privi del necessario nulla osta – e quindi in sostanza in presenza di gioco illecito -, le giocate effettuate fossero parimenti soggette ad imposizione fiscale e il soggetto obbligato non potesse che individuarsi, secondo la regola generale prevista in tema di imposta sugli intrattenimenti, nel soggetto che «organizza gli intrattenimenti» di cui all’art. 2 del d.p.r. n. 640 del 1972; e ciò per la decisiva considerazione che con l’introduzione del PREU nel 2003 il legislatore ha inteso sottoporre ad imposizione fiscale solo le giocate lecite, cioè attraverso gli apparecchi elettronici muniti di nulla osta, mentre ha inteso estendere il prelievo anche sulle giocate illecite soltanto a partire dal 1 gennaio 2007.

2.4. Del resto, non è irragionevole ritenere che l’art. 39 – quater del d.l. n. 269 del 2003 abbia introdotto per la prima volta nell’ordinamento l’imposizione fiscale sulle giocate effettuate con gli apparecchi elettronici privi del prescritto nulla osta, restando nella piena discrezionalità del legislatore assoggettare o meno ad una specifica imposta (il PREU appunto), in luogo delle imposte generali sui redditi, i proventi derivanti dall’attività del gioco illecito.

2.5. Deve allora pronunciarsi il seguente principio di diritto: «In tema di PREU sulle somme giocate mediante apparecchi e congegni da intrattenimento privi del prescritto nulla osta, ex art. 110, comma sesto, del TULPS, il possessore dei locali in cui essi sono stati installati risponde per l’imposta evasa, in solido con chi li abbia installati, soltanto per le giocate effettuate dopo il 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore dell’art. 39-quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni dalla legge n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 84, della legge n. 296 del 2006».

La sentenza della commissione tributaria regionale non si è all’evidenza attenuta al detto principio, avendo ritenuto che il possessore dei locali dovesse essere tenuto a versare il PREU evaso, in solido con l’installatore dell’apparecchio elettronico, per le giocate effettuate prima dell’entrata in vigore dell’art. 39 -quater del d.l. n. 269 del 2003.

3. Con il quinto motivo assume il ricorrente violazione dell’art. 3 della legge 24 novembre 1981, n. 689, atteso che il giudice di merito ha escluso la buona fede dell’esercente, nonostante l’installatore degli apparecchi avesse inserito negli apparecchi elettronici un “nulla osta di messa in esercizio”, rilevatosi solo successivamente non originale.

Con il sesto motivo deduce violazione dell’art. 92 c.p.c., considerato che avendo l’amministrazione parzialmente sgravato l’imposta richiesta, per il principio della soccombenza reciproca, le spese di lite dovevano essere compensate.

3.1. Entrambi i motivi restano assorbiti dall’accoglimento dei primi quattro.

4. In definitiva accolti i primi quattro motivi ed assorbiti gli ultimi due, la sentenza impugnata va cassata e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, il ricorso originario del contribuente può essere deciso con l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato, non essendo responsabile il possessore dei locali, in presenza di apparecchi privi del necessario nulla osta, neppure in solido, per il PREU evaso sulle relative giocate in epoca precedente al 1 gennaio 2007.

5. Avuto riguardo alla novità delle questioni esaminate, le spese di ogni fase e grado del giudizio possono andare integralmente compensate tra le parti.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto da Bar E.D.L. di C.M.L. & c. s.a.s; accoglie i primi quattro motivi del ricorso proposto da L.C.M., assorbiti il quinto e il sesto; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, annulla l’avviso di accertamento impugnato dall’originario ricorrente; compensa integralmente le spese di ogni fase e grado del giudizio.