Corte di Cassazione ordinanza n. 10371 depositata il 31 marzo 2022 – Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 d.p.r. n. 322 del 1998 e dall’istanza di rimborso di cui all ‘art . 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti su/l’obbligazione tributaria

Corte di Cassazione ordinanza n. 10371 depositata il 31 marzo 2022

Contenzioso tributario – nuovi motivi – emendabilità

Rilevato che

-con sentenza n. 176/47/12, depositata in data 27 settembre 2012, la Commissione tributaria regionale della Campania rigetta l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Giuseppe Rossi avverso la sentenza n. 365/03/2009 della Commissione tributaria provinciale di Benevento che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso la cartella di pagamento n. 01720080009675808 con la quale, a seguito di controllo automatizzato, ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, della dichiarazione M.U. 2005, per l’anno di imposta 2004, l’Ufficio aveva iscritto a ruolo la somma di euro 57.695,08, a titolo di Irpef, Irap e Iva;

-in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso la cartella di pagamento n. 01720080009675808, emessa, ai fini Irpef, Irap e Iva, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione M.U. 2005, il contribuente

Giuseppe Rossi aveva proposto ricorso alla CTP di Benevento, deducendo di avere rettificato la dichiarazione  M.U.2005 (nella quale  aveva  erroneamente  riportato l’Iva a debito per la fatturazione ad enti pubblici invece che in sospensione di imposta, in quanto non ancora incassata, ricavi imponibili per compensi non incassati, e maggiori ritenute di acconto per euro 21.713,00 derivanti da dette fatture non incassate) mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, in data 16 maggio 2008; 2) aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate; 3) la CTP di Benevento, con la sentenza n. 365/03/2009 aveva accolto il ricorso, ritenendo che il contribuente avesse legittimamente presentato la dichiarazione integrativa nel termine ex art. 43 del d.P.R. n. 600/73 (31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione); 4) avverso la sentenza di primo grado, l’Ufficio aveva proposto appello eccependo la non rettificabilità della  dichiarazione  con tre anni di ritardo dalla presentazione della stessa, potendo il contribuente avvalersi dell’istituto  del ravvedimento operoso ex art. 13 del d.lgs. n. 472/97; 5) aveva controdedotto il contribuente chiedendo la conferma della  sentenza impugnata;

-in punto di diritto, la CTR ha confermato l’illegittimità della cartella di pagamento in questione atteso che la dichiarazione integrativa effettuata dal contribuente in data  16.5.2008, riferita al M.U.2005, per il periodo di imposta 2004, era tempestiva, essendo stata presentata nel termine  di  cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/73 richiamato  dall’art.  2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, come sostituito dall’art. 2 del d.P.R. n. 435 del 2001;

-avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, il contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, secondo comma, e dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall’art. 1-bis del ci.I. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197;

Considerato che 

-con il primo motivo,  la  ricorrente  denuncia,  in  relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR, nel confermare la illegittimità della  cartella  di  pagamento impugnata, omesso di considerare che – come dedotto dallo stesso contribuente nel ricorso introduttivo – la dichiarazione integrativa presentata in data 16.5.2008 era a favore del contribuente (in quanto finalizzata a correggere errori della dichiarazione originaria, con un conseguente minore carico fiscale)  con conseguente  applicabilità dell’art. 2, comma 8-bis del d.P.R . n. 322/98 e non già del comma 8 di tale articolo;

-con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, commi 8 e 8bis del d.P.R. n. 322/98 e 43 del d.P.R. n. 600/73, per avere la CTR, nel confermare la illegittimità della cartella di pagamento impugnata, ritenuto tempestivamente presentata la dichiarazione integrativa del M.U. 2005, in data 16.5.2008, in applicazione del termine più ampio previsto di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/73 richiamato dal comma 8 dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/98 (31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione), ancorché trattandosi di dichiarazione integrativa a favore del contribuente (con un conseguente minore carico fiscale) si sarebbe dovuto applicare il termine più breve previsto dal comma 8bis dell’art. 2 cit. (entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo), con conseguente tardività della medesima;

-va preliminarmente disattesa l’eccezione sollevata dal contribuente di inammissibilità del ricorso in quanto  afferente a questioni (qualificazione della dichiarazione integrativa a favore del contribuente  e applicabilità  del termine  più breve di cui al comma 8bis dell’art. 2 del d.P.R. 322/98)  mai sollevate dall’Agenzia nel corso del giudizio di merito, essendosi quest’ultima limitata a sostenere la violazione dell’art. 13 del. d.lgs. n. 472/97; invero, nella specie, avuto riguardo al thema decidendum dei gradi di merito incentrato sulla denunciata illegittimità della cartella di pagamento alla luce della ritenuta emendabilità della prima dichiarazione nel termine  quadriennale  ( circostanza  contestata  dall’Agenzia) non è dato ravvisare nella formulazione dei motivi di ricorso nuovi temi di indagine e di decisione, con alterazione dell’oggetto sostanziale dell’azione e dei termini della controversia; tanto più che come chiarito da questa Corte “in tema di ricorso per cassazione, in base al principio “iura novit curia” la Corte può individuare d’ufficio i profili  di  diritto rilevanti per decidere le questioni sottoposte con i motivi di impugnazione, purché la decisione impugnata non sia coperta sul punto da giudicato interno” (Cass. Sez. 6-1, Ord. n. 4272 del 18/02/2021); in particolare, “in tema di procedimento tributario, – come in quello civile, non sussistendo sul punto preclusione di compatibilità – l’applicazione del principio “iura novit curia” fa salva la possibilità-doverosità per il giudice di dare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in  causa, ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla vicenda descritta in giudizio e ponendo a fondamento  della sua decisione disposizioni e principi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, con il solo limite dell’immutazione della fattispecie da cui conseguirebbe la violazione del principio di correlazione tre il chiesto ed il pronunciato” (Cass Sez. 5, Ord. n. 11629 del 11/05/2017);

-il primo motivo si profila inammissibile, posto che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione  dell’art.  360,  comma  1,  n.  5  c.p.c.  (come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 27 settembre 2012) concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il  “quando”  tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo  qualora  il  fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015);  nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo l’omesso esame di   un  “fatto   storico”,   ma   peraltro   di  profili  attinenti   a «questioni»   o  «argomentazioni»  che,  pertanto,   risultano irrilevanti (v. in tal senso, da ultimo, Cass. Sez. 6 – 1, Ord. n. 22397 del 06/09/2019);

– il secondo motivo è infondato; al riguardo, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c. non sono soggette a cassazione le sentenze erroneamente motivate in diritto, quando il dispositivo sia conforme al diritto; in tal caso la Corte si limita a correggere la motivazione;

-nella specie,  la  decisione  del  giudice  di  appello  –  che  ha fondato la decisione circa l’illegittimità della cartella in questione sulla ritenuta emendabilità della prima dichiarazione, affetta da errori materiali, in forza di dichiarazione integrativa presentata nel termine quadriennale di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/73 richiamato dall’art. 2, comma 8 del d.P.R. n. 322/98, benché conforme a diritto nel dispositivo – risulta sul punto erroneamente motivata con conseguente possibile correzione della stessa nei termini che seguono;

– l’art. 2, comma  8,  del d.P.R. n.  322 del 1998 prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;

-il comma 8bis dell’art. 2, cit., introdotto con  d.P.R.  7 dicembre 2001, n. 435 (in  vigore dal 1.1.2002)  prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni  che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo;

-questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza del 7 giugno 2016, n. 13378, chiamata a decidere sul contrasto tra diversi orientamenti formatisi sulla emendabilità della dichiarazione, ha affermato il principio per il quale occorre distinguere il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, cui si applicano i termini previsti dall’art. 2, commi 8 e 8bis del d.P.R. n.  322  del 1998 rispetto a quelle che governano il processo tributario. Ciò in quanto oggetto del contenzioso giurisdizionale è l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. Dunque, in tal caso, non si verte in tema  di “dichiarazione integrativa”  ex art.  2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale;

-nella richiamata pronuncia, la Corte ha affermato i seguenti principi di diritto: «la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.p.r. 600 del 1973. Il  rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del d.p.r. 602 del 1973 è esercitabile  entro  il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 d.p.r. n. 322 del 1998 e dall’istanza di rimborso di cui all ‘art . 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti su/l’obbligazione tributaria.»;

– invero, nella specie, benché la  dichiarazione  integrativa fosse stata pacificamente presentata  oltre  il  termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo – non venendo in rilievo una fattispecie di detrazione Iva in relazione alla quale si sarebbe dovuta rispettare la cornice biennale prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l’esercizio del diritto di detrazione (v. ex plurimis, Cass.n. 33339 del 2019) – era sempre data al contribuente la facoltà di opporsi in sede contenziosa – come avvenuto    alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria e considerati sostanzialmente dallo stesso giudice di appello – pur ammettendo erroneamente la emendabilità della dichiarazione fiscale nel termine quadriennale – rilevanti;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– in considerazione del consolidamento della giurisprudenza di legittimità in materia dopo la proposizione del ricorso, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le  parti le spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.                                           

la Corte rigetta il ricorso; compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità;