Corte di Cassazione ordinanza n. 11274 depositata il 7 aprile 2022 – La censura inerente la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti è sindacabile in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del  “nuovo” 360 n. 5  c.p.c. La motivazione dell’atto non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso, né il fatto che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese vale a rendere sufficiente la motivazione

Corte di Cassazione ordinanza n. 11274 depositata il 7 aprile 2022

motivazione degli atti impositivi – contenzioso tributario

FATTI DI CAUSA

1. con sentenza n. 2238/14/14, depositata in data 9 aprile 2014, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, decidendo  quale  giudice  di  rinvio,  rigettava   l’appello  proposto  dai contribuenti avverso la sentenza 323/10/05 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con compensazione  delle  spese  di lite;

2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento col quale l’Ufficio aveva rideterminato, ai fini dell’imposta di successione, il valore di due appartamenti siti in Roma e di due terreni ubicati in Città di Castello e Citerna (PG);

3. con precedente sentenza  245/01/07,  depositata  il  20 giugno 2007, la stessa Commissione, respinta l’eccezione dei contribuenti di nullità dell’avviso per difetto di  motivazione  dello stesso, aveva confermato nel merito la prima decisione  di rigetto tranne che per “il valore del terreno sito in Citerna”, che era stato diminuito in ragione della accertata sua minore estensione;

4. proposto dai contribuenti ricorso per cassazione, questa Corte, con ordinanza 14158, resa  in  data  17  aprile  2013,  aveva  accolto il primo motivo, e cassato con rinvio la decisione, rilevando  che la CTR, dopo l’astratta affermazione del consolidato principio per cui la motivazione  dell’atto  impositivo  deve  contenere  “tutti  quegli elementi necessari alla parte per esercitare pienamente il diritto di difesa”, nella pratica si era semplicemente limitata a trascrivere l’impugnato avviso, senza in alcun modo  spiegare  il  perché  del rigetto dell’eccezione di difetto di sua motivazione;

5. riassunto il giudizio ad istanza dei contribuenti, la CTR aveva rigettato l’appello,  ritenendo  l’avviso  di  accertamento adeguatamente motivato, avendo l’Ufficio esplicitato nel corso del giudizio gli elementi utilizzati ai fini del conteggio di stima, e congrua la valutazione  operata,  tenuto  conto  delle  caratteristiche di pregio dei beni, della loro destinazione ed ubicazione, ed in assenza di prove documentali contrarie offerte dai ricorrenti;

6. avverso la sentenza di appello, i contribuenti proponevano ricorso per cassazione, consegnato per la notifica il 20 novembre 2014, affidato a sei motivi; l’Agenzia delle Entrate depositava controricorso nonché memoria ex 378 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, i contribuenti censuravano la sentenza impugnata denunciando una violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 26 del d.P.R. n. 637 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver ritenuto sufficiente, ai fini della motivazione dell’atto, il mero richiamo ai criteri astratti previsti dalla legge, senza alcuna indicazione di quelli concreti utilizzati per addivenire alla rideterminazione del valore;

2. con il secondo motivo di ricorso, deducevano la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 26 del d.P.R. 637 del 1972, dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212 ciel 2000, dell’art. 3 della l. n. 141 del 1990, dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver ritenuto modificabile ed integrabile la motivazione in sede contenziosa;

3. con il terzo motivo denunciavano violazione e falsa applicazione degli 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 5 c.p.c., per aver posto a carico dei contribuenti l’onere della prova contraria del diverso valore attribuito ai beni;

4. con il quarto motivo eccepivano la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs.    546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver posto a fondamento della decisione valori OMI, in realtà non utilizzati dall’Ufficio, e conteggi di stima mai prodotti nel corso del giudizio;

5. con il quinto motivo denunciavano violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 e., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per non aver tenuto conto del giudicato interno formatosi sull’effettiva estensione di uno dei terreni oggetto di accertamento;

5. con il sesto motivo lamentavano l’omesso esame di un fatto decisivo e discusso tra le parti, in relazione all’art . 360, comma 1, 5 c.p.c., con riferimento alla documentazione prodotta,  comprovante la incongruità del maggior valore attribuito dall’Ufficio al terreno sito in Citerna;

6. Il primo motivo di ricorso non merita accoglimento, con conseguente assorbimento del secondo motivo. 

Secondo l’indirizzo ampiamente condiviso da questa Corte l’obbligo legale di motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore mira a delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa ed a consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa.

Pertanto, è necessario che l’avviso enunci i criteri in base ai quali è stato determinato il maggior valore, salvo poi restando, in sede contenziosa, l’onere dell’Ufficio di provare gli elementi di fatto giustificativi del quantum accertato e la facoltà del contribuente di dimostrare l’infondatezza della pretesa anche in base a criteri non utilizzati dall’Ufficio (Cass. n. 1150 del 2008, in tema di INVIM; Cass. n. 27653 del 2005, in tema di imposta di successione;  Cass.  n. 26863 del 2009).

Con particolare riferimento all’imposta sulle successioni si è dunque affermato che “l’avviso di liquidazione emesso dall’Ufficio finanziario deve avere un contenuto tale da consentire al contribuente di controllare eventuali errori di calcolo nell’applicazione dei coefficienti e delle aliquote, e deve quindi includere, oltre all’importo del tributo, anche gli ulteriori elementi posti a base dell’imposizione, ed in particolare i dati di classamento, consistenti nell’indicazione della zona censuaria, della categoria, della classe, della consistenza e della rendita, al fine di consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e di delimitare l’oggetto dell’eventuale giudizio di impugnazione contro il predetto avviso. (Cass. n. 25024 del 2018 e n. 12497 del 2016).

6.1 Costituisce poi altro principio consolidato che la motivazione dell’atto non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso (vedi Cass. n. 14931 del 2020; n. 25450 del 2018; 606S del 2017 in riferimento  agli atti di riclassamento catastale), né il fatto che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese vale a rendere sufficiente la motivazione, al fine di non legittimare un inammissibile giudizio ex post della sufficienza della motivazione, argomentata dalla difesa svolta in concreto dal contribuente, piuttosto che un giudizio ex ante basato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire l’effettivo esercizio del diritto di difesa (al riguardo, cfr. Cass. n. 7056 del 2014; n. 15842 del 2006; n. 23009 del 2009).

Va infatti sempre distinta la questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (art. 7, l. n. 212 del 2000), da quella attinente alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 10052 del 2000; Cass. n. 5544 del 1998; Cass. n. 459 del 1997), che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria, le quali trovano appli cazio ne nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente per ottenerne l’annullamento.

7. Nella specie, dalla lettura della motivazione dell’avviso, riportata in ricorso, in ossequio al principio di specificità del motivo, risulta che l’Ufficio non si è limitato a riportare il criterio legale del riferimento a trasferimenti, divisioni o perizia giudiziarie  anteriore di non oltre tre anni all’apertura  della  divisione  in  riferimento  ad immobili similari, ma ha fatto un esplicito e chiaro riferimento sia alla valutazione complessiva degli appartamenti e dei  terreni,  sia  al reddito netto capitalizzato mediamente applicato nella zona a quella data, specificazioni che consentono di adeguare il criterio astratto, previsto per le valutazioni dall’art. 20 cl el d.P.R. n. 637 del 1972, alla fattispecie concreta, fornendo così una motivazione esaustiva, che consente di controllare la ragionevolezza dei criteri  seguiti  e l’esattezza  dei calcoli  effettuati  e quindi  il  pieno esercizio  del diritto di difesa del contribuente.

8. Anche il terzo motivo va rigettato, non risultando pertinente la censura formulata in relazione all’art. 2697 c.c.

8.1 La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice  abbia  attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata, secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e non invece  laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del  “nuovo” 360 n. 5  c.p.c.). (Vedi tra le tante Cass. n. 18092 e n. 17313 del 2010 e n.13395 del 2018).

Nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione degli oneri probatori in quanto ha ritenuto che la produzione documentale e la specificazione nel dettaglio dei criteri applicati dall’Ufficio fosse adeguata a giustificare la rettifica del valore, e che, di contro, le contestazioni dei contribuenti,  in quanto limitate a richiamare i valori già dichiarati nella  dichiarazione  di successione,  fossero  insufficienti a costituire una prova contraria.

9. Il quarto motivo va parimenti disatteso; esso mira a censurare da un lato un impreciso richiamo contenuto nella sentenza impugnata ai valori OMI, pacificamente non utilizzati dall’Ufficio, e dall’altro a dolersi, suggestivamente, del riferimento ad una stima che non risulterebbe mai depositata.

Quanto al primo profilo di doglianza si rileva che trattasi di un inesatto riferimento del tutto irrilevante ai fini della decisione finale, in quanto né l’avviso di accertamento impugnato né la valutazione di legittimità e correttezza che ne ha  fatto  la  CTR  trovano fondamento su tali valori OMI; quanto al secondo profilo è sufficiente osservare che la sentenza impugnata ha semplicemente fatto riferimento a conteggi di stima, di cui l’Ufficio ha fornito ulteriore specificazione nel corso del giudizio, e non ad una stima aggiuntiva, con ciò facendo riferimento ai dati ed agli elementi di valutazione già contenuti nell’avviso,  che  sarebbero  stati oggetto  di una  disamina più dettagliata.

10. Il quinto  motivo  merita  invece  accoglimento  laddove evidenzia che con il rigetto dell’appello , e la conferma in motivazione del “valore attribuito dall’ufficio nell’atto di rettifica e valutazione n. 212277”, in riferimento ad un “terreno sito in Umbria ( Perugia) della superficie di HA 23”, la CTR non ha tenuto conto del giudicato interno formatosi sull’effettiva estensione del terreno sito in Citerna, che, all’esito della decisione della CTP, non censurata dall’Ufficio con appello  incidentale,  era stato rideterminato  in HA  10-99-30, all’esito di un documentato atto di cessione antecedente all’apertura della successione.

Giudicato interno non contestato dalla stessa Agenzia che, in sede di controdeduzioni, ha riconosciuto di aver prestato acquiescenza a quella rideterminazione, e su cui, pertanto, non si richiede alcun ulteriore accertamento di fatto.

11. Il sesto motivo, infine, sempre relativo al valore del terreno sito in Citerna, per il profilo relativo all’estensione del terreno, risulta assorbito nell’accoglimento del quinto motivo, mentre non può trovare accoglimento per il profilo relativo al più ridotto valore della nuda proprietà.

Il nuovo testo del n. 5) dell’art. 360 c.p.c. introduce nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, c.p.c., il ricorrente è tenuto ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extra testuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”.

Si ricorda poi che l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa  un  fatto  decisivo  previsto dalla norma, quando il fatto  storico  rappresentato  sia  stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questi non abbia dato conto di tutte le risultanze  probatorie  astrattamente rilevanti.

11.1 Nella specie il motivo si risolve in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice di merito, in merito al valore per ettaro attribuito al terreno. 

La CTR, infatti, con esauriente motivazione, ha valutato le risultanze dei criteri di stima adottati dall’Ufficio alla luce di tutta la documentazione prodotta dalle parti, e quindi anche di quella esibita dai contribuenti, ritenendo legittimo il valore assegnato ai singoli beni e quindi anche di quello attribuito per ettaro al terreno sito in Citerna; la censura, pertanto, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, è certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione.

12. Per le suesposte considerazioni, ne consegue la cassazione della sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto, e con decisione nel merito ex 384 c. p.c., non essendo  necessari ulteriori accertamenti in fatto, la rid eter minazione del valore del terreno sito in Citerna sulla base della più ridotta estensione di HA 10-99-30.

13. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese di giudizio

P.Q.M.

La Corte, accoglie il quinto motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione; rigetta i restanti.

Compensa  le spese di giudizio  tra  le parti.