Corte di Cassazione ordinanza n. 11713 depositata il 12 aprile 2022 – Sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona

Corte di Cassazione ordinanza n. 11713 depositata il 12 aprile 2022

interposizione titolare del reddito – art. 37

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria provinciale di Ravenna, in parziale accoglimento dell’impugnazione proposta da A. Spa avverso l’avviso di accertamento per l’anno 2004, riteneva legittima la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’Iva per servizi di pulizia e consulenze commerciali, mentre rigettava il ricorso quanto alla violazione dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 avuto riguardo ai rapporti con la controllata A.I. Srl.

La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna respingeva l’appello della contribuente e dichiarava improcedibile quello dell’Ufficio.

La A. Spa ricorre per cassazione con dieci motivi, poi illustrato con memoria, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Nelle more del giudizio la società presentava, ai sensi dell’art. 6 d.l. n. 193 del 2016, istanza di definizione agevolata. L’Agenzia delle entrate, peraltro, chiedeva la prosecuzione della controversia per la mancata integrale definizione dei tributi oggetto dell’accertamento.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente, va rilevato che esula dal giudizio di questa Corte l’eventuale declaratoria del giudicato su altre voci della ripresa, sollecitata dal ricorrente, ove una tale statuizione non sia rilevante rispetto alle questioni sottoposte al giudizio per cassazione, mentre, nella specie, non assume rilievo neppure ai fini del valore della controversia, che resta delimitato al disputatum conseguente alla statuizione della CTR.

2. Con il primo motivo la A. Spa denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per aver la CTR erroneamente applicato la norma non solo all’interposizione fittizia ma anche ad “operazioni effettive e reali, nelle quali difetta del tutto l’elemento caratteristico dei negozi simulati”.

2.1 Il primo motivo è infondato.

L’art. 37, terzo comma, d.P.R. n.  600  del 1973 (“sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona“), infatti, si riferisce a qualsiasi ipotesi di interposizione, anche a quella reale, ed anche ad un uso improprio di un legittimo strumento giuridico.

Come ripetutamente affermato da questa Corte, con orientamento ormai costante, “in tema di accertamento rettificativo dei redditi,  la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del  contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta; ne deriva che il  fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia   di  persona, non   esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.” (Cass. 25671 del 2013; Cass. n. 21794 del 2014; Cass. 21952 del 2015; Cass. n. 15830 del 2016; Cass. n. 5408 del 2017; Cass. n. 27625 del 30/10/2018).

In sostanza, la norma considera elusive le  operazioni,  che simulate o reali che siano, costituiscono il mezzo per aggirare l’applicazione della normativa fiscale sfavorevole.

3. Con il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, 5, c.p.c., omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione per essersi limitata la CTR a formulare generiche considerazioni, indicando solo taluni degli elementi in giudizio, senza esplicitare il percorso logico seguito e senza considerare gli elementi allegati dal contribuente.

3.1 Con il terzo motivo denuncia nuovamente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, 3, c.p.c., la violazione dell’art.  37,  terzo comma, d.P.R.  n.  600  del 1973 e degli artt.  2727 e 2729 e.e. per aver ritenuto legittimo l’avviso  di  accertamento  fondato  su presunzioni non aventi i requisiti della gravità, precisione e concordanza.

3.2 Va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di di inammissibilità formulata dal controricorrente sul secondo motivo poiché i diversi profili di vizio motivazionale sono stati partitamente

3.3 Nel merito, i due motivi, che possono essere esaminati unitariamente in quanto logicamente connessi, sono

3.4 La CTR ha ampiamente, e in termini articolati, motivato sulle ragioni e sugli elementi in forza dei quali ha ritenuto la condotta sussumibile nell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 avendo posto in evidenza:

– la situazione di totale controllo ed identità decisionale tra la A. Spa e la A.I. Sri poiché la prima detiene il 95% della seconda ed il restante 5% appartiene al legale rappresentante della prima, che ha pure la veste di mandatario speciale procuratore della Sri;

– l’identità di sede e la coincidenza delle strutture manageriali delle due società;

– l’assenza di strutture organizzative, operative e di dotazione di personale autonome della seconda (che aveva un solo dipendente distaccato dalla prima, con compiti limitati all’acquisizione degli ordini da trasmettere alla A. Spa e alla ricezione delle conferme di quest’ultima);

– determinazione dei prezzi di vendita effettuati dalla controllata ad opera della controllante;

– commercializzazione esclusiva dei ben prodotti dalla prima, acquisiti a prezzi quasi di costo industriale.

Tali elementi, inoltre, non sono stati considerati in termini frammentati od atomistici ma in una prospettiva unitaria e globale, sottolineando le aporie e contraddizioni (elevato valore di produzione ma un solo dipendente; capitale di rischio investito minimo ma pressoché inesistente autonomia decisionale; volume di ricavi elevato ma assenza di qualsiasi autonoma organizzazione di supporto) si da far ritenere, tenuto conto delle rilevanti perdite pregresse della A.I. Sri, che lo scopo perseguito con tale operazione fosse quello di minimizzare i ricavi della società controllante stornandoli verso la controllata e così abbattere il reddito imponibile.

Coerente e consequenziale – e tale da assolvere anche alla critica del ricorrente – è poi la valutazione sull’economicità dell’attività d’impresa: la mancanza di strutture organizzative adeguate (unitamente alle dimensioni, al settore di operatività e alle tecnologie impiegate) rende impossibile un riscontro di una attività imprenditoriale (da parte della A.I. Sri) idonea al proficuo svolgimento dell’attività in termini economicamente convenienti. A ciò va pure aggiunto che la vendita a prezzi di costo (o appena superiori), elemento specificamente considerato dalla CTR, integra certamente una condotta antieconomica.

3.5 Correttamente, pertanto, la CTR ha ritenuto i suddetti elementi gravi, in quanto oggettivamente rilevanti, precisi, perché concreti ed analitici, e concordanti, essendo univocamente orientati nel senso di individuare la A. Spa effettivo possessore degli utili attraverso l’interposizione della A.I.

3.6 Gli elementi dedotti dal ricorrente, per contro, non sono idonei ad inficiare il ragionamento del giudice di merito sia perché carenti in punto di autosufficienza (le asserite differenze di prezzo rispetto alla cessione a terzi sarebbero giustificate da “sconti, spese di trasporto e distribuzione, costo degli agenti”, affermazione generica e senza che risultino riprodotti i documenti a sostegno; analogamente quanto al contratto di domiciliazione), sia perché irrilevanti e non decisivi (l’eventuale presenza di un dipendente assunto dalla Sri, circostanza anch’essa carente in punto di autosufficienza, non incide sulla complessiva assenza  di personale e di autonomia strutturale e gestionale), sia perché intesi, in realtà, a fornire una diversa interpretazione del fatto valutato dal giudice di merito (quanto alla carenza di autonome strutture per stoccaggio e movimentazione merci giustificabile in base a scelte economiche – tali, peraltro, da accentuare ulteriormente la preminenza della controllante – e quanto alla funzione intermediaria della Srl e al rapporto di esclusività tra produttore e concessionario, affermazioni che, in ogni caso, trascurano la situazione di totale controllo e identità decisionale rilevata dalla CTR e non contestata).

3.7 Né l’impugnata decisione risulta affetta da contraddittorietà dove afferma che le indicate condotte sono concordanti “verso la tesi univoca dell’interposizione fittizia ex 37, comma 3, d.P.R. 600/73″ e che “trattasi di comportamenti elusivi” attesa l’ampia portata dell’art. 37, terzo comma, cit., evidenziata al punto 2.1.

4. Con il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 24, primo comma, e dell’art. 111, primo e secondo comma, per non aver la CTR tenuto conto di due precedenti sentenze emesse dall’ufficio, e non ancora in giudicato, rese per annualità anteriori e sulla medesima vicenda.

4.1 Il motivo è inammissibile  non sussistendo  un  diritto della parte (la quale, del resto, nell’articolazione del motivo accede al diverso concetto di opportunità) di estendere la decisione per una vicenda analoga assunta in un giudizio, tuttora pendente, ad un altro giudizio, tanto più che anche in caso di giudicato la possibilità di una estensione – ove rilevino, come nella specie, annualità diverse del reddito – resta condizionata a presupposti definiti e alla natura “non transitoria” del fatto accertato.

5. Con il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione in ordine al rigetto dell’eccepita nullità/inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento, effettuata da soggetto non identificabile per l’illeggibilità della sottoscrizione, in violazione di quanto prescritto dall’art. 3, n. 890 del 1980, senza che sulla relata risultasse il nome del rappresentante legale.

5.1 Con il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., con riguardo alla medesima questione di cui al motivo precedente, violazione e falsa applicazione, degli   42, primo comma, d.P.R. n.  600  del 1973, 56, primo comma, d.P.R.  n. 633  del  1972, 3, comma  1, l. n.. 890  del 1982, nonché  145, 160 e 156 c.p.c.

5.2 I motivi quinto e sesto sono inammissibile per difetto di autosufficienza: il ricorrente non ha integralmente trascritto nel ricorso la relata della notificazione, asseritamente viziata, sì da consentire alla Corte di valutare la fondatezza delle ragioni dedotte, senza necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso (Cass. 14784 del 2015; Cass. n. 2928 del 2015; specificamente in tema di relata da ultimo v. Cass. n. 5185 del 28/02/2017 e Cass. n. 31038 del 30/11/2018).

6. Con il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione in ordine alla mancata comunicazione alla contribuente delle ragioni dell’accesso presso la sede della società, dello scopo e delle effettive  esigenze  di  indagine e controllo,  nonché sulla  protrazione  della verifica  oltre trenta  giorni e alla conseguente inutilizzabilità degli elementi probatori illegittimamente

6.1 Con l’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione  dell’art.  12, comma 5, l. n.. 212 del 2000, per essersi protratta  la verifica  oltre trenta giorni.

6.1 Pure il  settimo   e  l’ottavo  motivo  sono  inammissibili  per difetto di autosufficienza non avendo il ricorrente riprodotto né il pvc, né l’avviso di accertamento per la parte in contestazione, né, quanto all’asserito mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, comma 5, n. 212 del 2000, la documentazione da cui risulterebbe il superamento del suddetto termine.

6.2 Occorre osservare, peraltro, che la CTR ha espressamente motivato chiarendo, in termini adeguati, che l’atto individuava  le ragioni dell’accesso e delle esigenze dell’indagine operate dalla Guardia di Finanza, di cui la parte era stata edotta, e “che si trattava di una verifica fiscale svolta  d’iniziativa,  a  seguito  di  autonoma attività informativa indirizzata a prevenire, ricercare ed accertare violazioni alla normativa tributaria”.

6.3 Quanto poi all’asserita violazione dell’art. 12, comma 5, n. 212 del 2000, nel testo vigente ratione temporis (irrilevanti le successive modifiche), premesso che il termine (prorogabile) di trenta giorni lavorativi di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo dal computo, tra l’altro, quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi (Cass. n. 23595 del 11/11/2011; Cass. n. 11878 del 12/05/2017), l’eventuale violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, poiché nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (v. Cass. n. 7584 del 15/04/2015;  Cass. n. 2055 del 27/01/2017).

7. Con il  nono  motivo  denuncia,  ai  sensi  dell’art.  360,  primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c. per omessa  pronuncia  sul denunciato  difetto  di motivazione  dell’avviso di accertamento per essersi l’atto riferito a circostanze  ed elementi privi di fondamento e non rappresentativi della realtà.

7.1 In disparte le ragioni di inammissibilità per aver denunciato il vizio ai sensi del 3 anziché del n. 4 dell’art. 360 primo comma c.p.c. venendo in rilievo una ipotesi di errar in procedendo, il motivo è comunque infondato.

Il ricorrente, infatti, equipara il difetto di motivazione dell’avviso con la dedotta infondatezza delle contestazioni ivi effettuate, che, invece, attengono al merito dell’accertamento.

L’avviso di accertamento, difatti, come emerge dalla decisione impugnata, è motivato su una molteplicità  di  elementi,  la  cui rilevanza e fondatezza è stata oggetto di puntuale disamina da parte della CTR e di contestazione da parte della contribuente.

8. Con il decimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 16, d.lgs. n. 472 del 1997 per aver la CTR ritenuto legittimamente irrogate le sanzioni nonostante che nell’avviso di accertamento fosse stata omessa la motivazione sulla sussistenza dei presupposti di punibilità e sulla quantificazione.

8.1 Pure tale motivo e inammissibile per difetto di autosufficienza, non avendo il ricorrente riprodotto (se non in minima misura) l’avviso di accertamento per la parte di interesse, nella specie tanto più rilevante attesa l’esplicita motivazione della CTR (“alle pagg. 12 e 13 dell’avviso di accertamento vengono indicati chiaramente ed analiticamente tutti i relativi presupposti di legge”). Del resto, l’eventuale irrogazione di sanzioni, se contestuale all’accertamento dell’imposta, si deve ritenere motivata quando la pretesa fiscale venga definita nei suoi elementi essenziali e sia precisata la sanzione (v. n. 16484 del 05/08/2016; Cass. n. 11610 del 04/05/2021).

9. Il ricorso va quindi rigettato. Le spese, liquidate in dispositivo, sono regolate per soccombenza.

Va disattesa, infine, la richiesta di  riduzione  del  valore  della causa in  relazione  ai pagamenti  parziali  intervenuti,  a  vario titolo, nel corso del giudizio, atteso che, secondo quanto già affermato da Sez. U, n. 19014  del  11/09/2007  (seguita  da  molte  altre),  «Ai fini del rimborso delle spese di lite a carico della parte soccombente, il valore della controversia va fissato … sulla base del criterio del “disputatum”», su cui non incide l’adempimento parziale del debitore (nella specie, peraltro, riconducibile a procedure di definizione agevolata) ove sia riconosciuta «la fondatezza dell’intera pretesa».

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, infondati i primi tre motivi ed il sesto, inammissibili gli altri, e condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di questo giudizio, che liquida in euro 10.000,00, oltre accessori di legge e spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.