Corte di Cassazione ordinanza n. 11729 depositata il 12 aprile 2022 – Nel processo tributario, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà – la quale è prevista dalla legge allo scopo di velocizzare l’attività ammini­strativa, esimendo il soggetto dal produrre un documento o una certi­ficazione pubblica – non può costituire, anche se resa da un terzo, prova della verità del suo contenuto, bensì semplicemente un indizio, valutabile in relazione agli altri elementi acquisiti

Corte di Cassazione ordinanza n. 11729 depositata il 12 aprile 2022

accertamento bancario – prova contraria – motivazione apparente

Rilevato che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, veniva rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Novara n. 62/6/2013 la quale a sua volta aveva riunito e accolto i ricorsi del contribuente aventi ad oggetto tre avvisi di accertamento per II.DD. e IVA relativi agli anni di imposta 2006, 2007 e 2008. 

2. Con gli atti impositivi, sulla base di accertamenti bancari ai sensi degli artt.32 comma 1 n.7 del d.P.R. n.600 del 1973 e 51 comma 2 n.7 del d.P.R. n.633 del 1972, l’Amministrazione finanziaria rideterminava il reddito di lavoro autonomo derivante da professione di avvocato alla luce di prelevamenti e versamenti ingiustificati. In conseguenza di tali incongruenze e dei dati raccolti le dichiarazioni dei redditi del contribuente per i suddetti periodi di imposta venivano rettificate ai sensi degli 38 e 39 comma 1 del d.P.R. n.600 del 1973.

3. Come già il giudice di prime cure, anche quello d’appello riteneva che il contribuente avesse dimostrato che i versamenti ed i preleva­ menti sui conti oggetto di controllo erano effettuati dal padre e le con­ dizioni di precarietà dell’attività professionale di avvocato esercitata nei tre periodi di imposta, appena iniziata e senza alcuna organizza­ zione dell’esercizio professionale, a dimostrazione della scarsa redditi­vità dell’attività professionale.

4. Avverso la decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate affidato a due motivi, cui replica il contribuente con controricorso e memoria.

Considerato che:

5. Con il primo motivo – ancora ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.32 comma 1 n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, 51 comma 2 n.2 del d.P.R. n.600 del 1973 e 2728 cod. civ. per aver la CTR mancato di valutare che, comunque, il contribuente non aveva offerto la prova giustificativa liberatoria dalla presunzione legale dell’art.32 cit. con riferimento alle movimentazioni bancarie contestate, la quale dev’essere analitica in relazione a ciascuna ripresa e non generica.

Con il secondo motivo di ricorso – articolato ex art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ. – l’Agenzia ricorrente deduce la nullità della sentenza per contrasto con gli artt.36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 n.4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per sua motivazione apparente, non avendo il giudice d’appello tenuto conto del fatto che oggetto del contendere è l’accertamento bancario fondato sulle relative presunzioni fissate dalla legge.

6. I motivi, connessi in quanto incentrati sull’unica ratio decidendi espressa dal giudice d’appello di intervenuta prova giustificativa delle movimentazioni contestate, sono fondati. La Corte reitera l’insegna­ mento secondo cui «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché grafica­ mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).

Si rammenta inoltre che «La riformulazione  dell’art.  360,  primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle pre­leggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.  Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto mate­ riale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriduci­bile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del sem­ plice difetto di “sufficienza”  della motivazione»  (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

7. Orbene, nel caso dì specie è innanzitutto vero che il giudice d’appello non ha omesso dì considerare che le riprese sono fondate in primo luogo sugli accertamenti bancari di cui agli 32 comma 1 n.7 del d.P.R. n.600 del 1973 e 51  comma  2 n.7  del d.P.R. n.633  del 1972, come si legge a  pag.4 della  motivazione.  La  CTR infatti  dà atto che proprio sulla base di tali indagini finanziarie l’Amministrazione finanziaria ha rideterminato  il reddito di lavoro autonomo  del contribuente, in quanto derivante da professione di avvocato alla luce di preleva­ menti e versamenti ingiustificati. In sentenza si legge anche che in conseguenza di tali incongruenze e dei dati raccolti sulla base degli accertamenti bancari le dichiarazioni dei redditi del contribuente per i suddetti periodi di imposta  sono  stati rettificati ai sensi degli artt.38 e 39 comma 1 del d.P.R. n.600 del 1973.

8. Tuttavia, il giudice d’appello ritiene in modo incongruo che le movi­mentazioni contestate siano state giustificate dal contribuente per es­ sere riconducibili al padre sulla base, fatto ritenuto dimostrato sulla base di un atto notorio, in un contesto di scarsa redditività  dell’attività di avvocato svolta da V.D. nei tre periodi di imposta. La giurisprudenza della Corte è al contrario ferma nell’affermare che nel processo tributario, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà – la quale è prevista dalla legge allo scopo di velocizzare l’attività ammini­strativa, esimendo il soggetto dal produrre un documento o una certi­ficazione pubblica – non può costituire, anche se resa da un terzo, prova della verità del suo contenuto, bensì semplicemente un indizio, valutabile in relazione agli altri elementi acquisiti (Cass. Sez. 5, Sentenza 27173 del 16/12/20011, Rv. 620857-01; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenza n.18772 del 5/9/2014, Rv. 631960-01).

Pertanto, dal momento che l’atto di notorietà può essere solo un indizio ma non la prova del suo contenuto, l’accertamento che su di esso poggia è in ultima analisi del tutto apodittico e, sotto il profilo censurato, a motivazione è apparente in quanto effettivamente «il riferimento ge­nerico ad una dichiarazione di un terzo interessato qual’è il padre», è tale da non «poter assurgere a elemento probatorio» (cfr. p.9 ricorso).

9. Inoltre, in tema di accertamenti  bancari,  il contribuente  ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del P.R. n. 633 del 1972 con riferimento ai versamenti, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, e il giudice di merito è tenuto ad effettuare una veri­ fica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiuta­ mente conto in motivazione (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018, Rv. 648064 – 01; Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 – 01).

La CTR non ha identificato ed applicato correttamente l’onere della prova e, in particolare, il contenuto della prova liberatoria dalla presunzione, in quanto non dà conto in motivazione in alcun modo della giustificazione offerta dal contribuente con riferimento ad ogni singolo versamento contestato, mentre i prelevamenti non rilevano più nella fattispecie a seguito della sentenza della Corte Cast. n. 228 del 2014 dal momento che il contribuente non è titolare di reddito di impresa (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza  n.  29572 del 16/11/2018, Rv. 651421 – 01).

10. L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla CTR per ulteriore esame in relazione ai pro­ fili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, per ulteriore esame in re­ lazione ai profili accolti e per il regolamento delle spese di lite.