Corte di Cassazione ordinanza n. 12716 depositata il 21 aprile 2022 – In  tema  di  sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, il principio normativo che statuisce che le stesse sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, si applica solo alle violazioni che, alla data di entrata in vigore del decreto (2 ottobre 2003), non siano state ancora contestate o la sanzione irrogate. Tale esclusione non opera nell’ipotesi di società artificiosamente costituita

Corte di Cassazione ordinanza n. 12716 depositata il 21 aprile 2022

sanzioni tributarie – motivazione per relationem

RILEVA CHE

1. C.F. ricorre con quattro motivi contro l’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 72/44/13, depositata il 13 maggio 2013 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello del contribuente contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva rigettato il ricorso introduttivo relativo all’impugnazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni in relazione a violazioni tributarie per l’anno di imposta 1998;

2. con la sentenza impugnata, la t.r. riteneva che l’atto fosse sufficientemente motivato con riferimento al p.v.c., noto  al contribuente perché notificato alla società FTA Une s.r.l., di cui il C.F. era amministratore unico e legale rappresentante, e da lui visionato;

secondo la C.t.r., dalle indagini espletate dalla G.d.F. risultava che la  FTA  Une  s.r.l  aveva   utilizzato   fatture   per  operazioni   inesistenti, emesse dalla Hi –  Tech s.r.l., che risultava “una scatola vuota senza alcuna organizzazione”, di cui Francesco C.F. era amministratore di fatto;

secondo la C.t.r. era evidente che l’autore mediato delle violazioni della Hi – Tech s.r.l., riscontrate con un’indagine penale nel 2001, fosse proprio il C.F., che  doveva  ritenersi  responsabile delle sanzioni irrogate ai sensi dell’art.5, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, senza che fosse applicabile la disciplina successiva, che trovava applicazione per le violazioni contestate dopo l’entrata in vigore del d.l. n.269/2003;

infine, la C.t.r. riteneva  che il  contribuente,  non avendo presentato la dichiarazione dei redditi e non avendo aderito al  condono,  non potesse invocare l’estinzione del giudizio per il condono ex art. 9 l. n.289/2002, cui aveva aderito la FTA Line s.r.l.;

3. avverso la decisione di appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

CONSIDERATO CHE:

1.1. con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione degli artt. 42 e 60 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 137 e 145 cod. proc. civ., 10 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; nullità in relazione all’art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto sufficientemente motivato l’atto di contestazione delle sanzioni, con riferimento al p.v.c., che non era stato indirizzato al contribuente, ma notificato alla società FTA Line s.r.l., mediante consegna a C.F. nella qualità di amministratore unico di tale società;

1.2. preliminarmente, il motivo (lo stesso vale per i successivi, che presentano identica tecnica redazionale) è ammissibile – in quanto, ancorché siano cumulate in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., sono evidenziate specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (in tal senso, v. Cass. n. 9793 del 2013);

nel merito il motivo è infondato e va rigettato;

invero, la C.t.r. ha evidenziato che l’atto impugnato è stato notificato a C.F. in qualità di autore mediato della H.T. s.r.l., società cartiera priva di una propria organizzazione, che, secondo l’ufficio, aveva emesso nei confronti della FTA Une s.r.l. fatture per operazioni inesistenti;

inoltre, il giudice di appello ha ritenuto che l’atto di contestazione delle sanzioni fosse congruamente motivato con riferimento al p.v.c., atto noto al contribuente, al quale era stato consegnato in qualità di amministratore unico e legale rappresentante della FTA Une s.r.l. ;

tali circostanze, non contestate dal ricorrente, comportano l’infondatezza   della,  doglianza, in quanto in tema di avviso di accertamento, <<la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio>> (Cass. 20/12/2017 n.30560);

inoltre <<in tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo>> (Cass. 10/7/2020 n.14723);

2.1 con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione degli 7 d.l. 30 settembre 2003 n.269, e 5 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; nullità in relazione all’art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

il ricorrente rileva che, con l’art.7 del decreto legge 30.9.2003, convertito con modificazioni dalla legge 24.11.2003, n. 326 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 274 del 25.11.2003), è stato ribaltato il principio della diretta sanzionabilità dell’autore della violazione, in riferimento alle società ed enti con personalità giuridica;

in luogo dell’amministratore, viene colpita la società, in quanto presumibile beneficiaria dell’illecito fiscale commesso;

la disposizione, significativamente intitolata “riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, prevede infatti che le sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica;

quindi, a norma del comma  2 dell’art. 7 del deçr12to  legge n.  269 del 2003, le disposizioni del d.lgs. n. 472 del  1997  non  hanno  più effetto nei confronti delle  società  ed enti con  personalità  giuridica  per le violazioni che, alla data  di entrata  in vigore del decreto  e cioè alla data del 2 ottobre  2003, non erano state ancora  contestate  o per le quali la sanzione non era stata ancora irrogata;

secondo il ricorrente, dalla data della notifica dell’avviso di accertamento impugnato (19/7/2010), si  evince  che,  alla  data  di entrata in vigore del citato d.l. n. 269/03, le violazioni non erano state contestate, e men che meno erano state irrogate le sanzioni;

pertanto, sarebbe erronea ed inconferente la  motivazione  della C.t.r., secondo cui << … la disciplina invocata dal ricorrente (il d.l. n. 269/03) trova applicazione soltanto per le violazioni ancora non contestate o per le quali non è ancora irrogata la sanzione alla data di entrata  in vigore del d.l. n. 269/03. Le violazioni sono state rilevate da una indagine penale condotta nel 2001 per cui l’invocata normativa citata dal contribuente non può essere applicata>>;

con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione dell’art.10 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; nullità in relazione all’art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

il ricorrente deduce di aver eccepito l’insussistenza dei requisiti di cui all’art. lo citato, nonché di aver contestato la qualità di “autore mediato” delle violazioni riferibili alla società, circostanza meramente affermata dalla C.t.r., in assenza di alcuna motivazione e sfornita di valido supporto probatorio;

2.2 i motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati;

in primo  luogo,  come  è  stato  detto,  <<in  tema  di  sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, l’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito in legge 24 novembre 2003, n. 326, che ha introdotto il principio della riferibilità esclusiva  alla persona giuridica  delle sanzioni amministrative tributarie, si applica solo alle violazioni che, alla data di entrata in vigore del decreto (2 ottobre 2003), non siano state ancora contestate o la sanzione irrogata. Ne consegue che qualora il processo verbale di constatazione, contenente la specifica contestazione delle violazioni accertate, sia stato notificato in data anteriore, resterà applicabile la previgente disciplina di cui all’art. 11 del d.lgs. 18 settembre 1997, n. 472>> (Cass. 3/7/2015 n.13730);

nel caso di specie, è circostanza pacifica che il p. v.c. sia stato notificato nell’anno 2006 a Francesco C.F., quale amministratore della FTA Line s.r.l., ed al legale rappresentante della H.T. s.r.l., per cui, in relazione a tale atto, la contestazione delle violazioni tributarie risulta essere successiva all’entrata in vigore del d.l. n.269/2002;

tale considerazione non può ritenersi superata dal riferimento della C.t.r. all’esistenza di indagini penali fin dal 2001, in quanto i giudici di appello non individuano in tale ambito uno specifico  atto  di contestazione al contribuente delle violazioni tributarie che gli venivano imputate;

tuttavia, come questa Corte ha, ormai, più volte evidenziato, <<il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., in l. n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la “ratio” che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito>> (Cass. 20/10/2021 n. 29038; vedi anche Cass. 18/04/2019 e Cass. 22/11/2021 n.36003);

pertanto, la decisione della C.t.r., nella parte in cui ha riconosciuto la imputabilità delle sanzioni all’amministratore di fatto, aderendo ad una nozione ampia di “autore mediato” ex art. 10 del d.lgs. n. 472 del 1997, ricomprendente “coloro che abusano di posizione di supremazia al fine di indurre altri a commettere violazioni”, ha ritenuto fondata la pretesa fiscale nei confronti di C.F., accertatone – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità – il carattere di dominus, di gestore di fatto (attraverso la prestazione di garanzie personali e reali) della società fittizia e, dunque, di “autore mediato” della Hl TECH s.r.l. (peraltro, la figura di “autore mediato” era già stata riconosciuta al C.F. da Cass. nn.24038 e 24039 del 2018 rispettivamente per annualità 2000 e 1999);

la soluzione adottata dalla C.t.r. appare conforme ai principi sopra richiamati, secondo cui la non applicabilità delle sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv., con modif., in L. n. 326 del 2003), che in linea di principio sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società artificiosamente costituita, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, non essendovi dunque in tal caso alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (cfr. Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 9448/2020; cfr. altresì, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716);

3.1 con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la violazione della legge 27 dicembre 2002 289, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; nullità in relazione all’art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.;

il ricorrente ha eccepito che la FTA Line s.r.l. ha aderito al cd. condono tombale per l’annualità in contestazione;

pertanto ha definito le imposte ed estinto  le  sanzioni  per  le violazioni tributarie che le sono state contestate, con effetto anche nei confronti del proprio amministratore;

3.2 il motivo è infondato e va rigettato;

l’atto di contestazione delle sanzioni è stato emesso nei confronti di Francesco C.F. in qualità di amministratore di fatto della società “cartiera” H.T. s.r.l.;

pertanto in relazione a tale contestazione nessun effetto  può esplicare nei suoi confronti il condono della società FTA Line s.r.l.;

ciò conformemente a quanto affermato da questa Corte secondo cui gli effetti estintivi e preclusivi discendenti dal beneficio operano nei limiti delle pendenze tributarie concernenti la parte e non oltre questo ambito, nel senso che, come ben si evince, dal dettato del richiamato

comma 10 dell’art. 9 1. 289/02 l’azione accertatrice del fisco risulta preclusa   nei   confronti   solo   di   questa,   (“Il   perfezionamento   della procedura prevista dal presente articolo comporta la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario”), senza che sia perciò possibile invocarne l’efficacia con riguardo a posizione diverse da quella che fa capo al dichiarante (ex plurimis, Cass. n. 27044 del 2014);

di conseguenza il ricorso va complessivamente rigettato;

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.