Corte di Cassazione ordinanza n. 13217 depositata il 27 aprile 2022 – Incorre nel divieto di proporre nuove eccezioni di cui all’art. 57, comma 2, del lgs. n. 546 del 1992, se deduce per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale. Non incorre nel divieto di proporre nuove eccezioni in appello quando addotto un ulteriore argomento a sostegno della propria tesi; si tratta di una “mera difesa”, dello sviluppo dell’originaria linea difensiva

Corte di Cassazione ordinanza n. 13217 depositata il 27 aprile 2022

nuove eccezioni – cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali – convenzioni internazionali

Rilevato che:

1. R.P. ricorre con quattro motivo, illustrati con una memoria, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Lombardia che, disattendendo l’appello del contribuente, ha confermato la pronuncia (n. 1817/2015) della Commissione tributaria provinciale di Milano che, a sua volta, aveva respinto il ricorso del contribuente contro il diniego di rimborso delle ritenute alla fonte sulle somme corrispostegli dall’Enel p.a., al momento della cessazione del suo rapporto di lavoro, nell’anno 2011, a titolo di TFR e di incentivo all’esodo;

2. per la T.R., in sintesi, il contribuente aveva unicamente dimostrato, con la produzione di un certificato delle autorità slovacche, di essere residente in quello Stato, a partire da novembre 2010, ma non aveva provato che il TFR e l’incentivo all’esodo erano stati (cfr. pag. 3 della sentenza) «oggetto di qualsivoglia pretesa tributaria» da parte della Slovacchia, sicché, prosegue il giudice d’appello (ibidem), «Non avendo la Repubblica slovacca percepito o preteso alcun tributo sulle ingenti somme versate dal datore di lavoro italiano al sig. R.P. per t.f.r. ed incentivo all’esodo, in difetto anche della semplice allegazione di tale circostanza, mancano ad avviso della Commissione, i presupposti per l’applicazione della convenzione fra i due Paesi, che è volta ad evitare le doppie imposizioni e non certo a favorire la completa elusione dell’obbligo fiscale.»;

Considerato che:

1. con il primo motivo di ricorso [«1. Violazione e falsa applicazione degli artt. 18 e 28 della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica slovacca per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha negato la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della convenzione Italia-Slovacchia per evitare la doppia imposizione in ragione del fatto che il contribuente aveva prodotto un certificato dell’autorità slovacca che attestava che egli era residente in quello Stato da novembre 2010, ma non aveva fornito la prova che le somme percepite a titolo di trattamento di fine rapporto per l’attività di dirigente Enel e per l’incentivo all’esodo fossero mai state assoggettate a una qualche pretesa tributaria da parte dello Stato di Il contribuente rileva che, diversamente da quanto asserisce il giudice tributario d’appello, la convenzione in esame non richiede in alcun modo (né espressamente né implicitamente) l’ulteriore requisito della prova dell’avvenuta imposizione delle somme nello Stato di residenza del pensionato;

2. con il secondo motivo [«2. Violazione e falsa applicazione della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica slovacca per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali, nonché del principio di reciprocità (art. 360, comma 1, 3, c.p.c.)»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha contra legem affermato che la convenzione Italia- Slovacchia sarebbe volta a contrastare fenomeni di “doppia non imposizione”;

3. con il terzo motivo [«3. Violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e art. 345 c.p.c. (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che poggia inammissibilmente su una causa petendi nuova, introdotta dall’ufficio finanziario per la prima volta nel giudizio di appello, consistente nella circostanza che il contribuente non aveva provato che TFR e l’incentivo all’esodo erano stati tassati in Slovacchia;

4. con il quarto motivo [«4. Nullità della sentenza per violazione degli 115 e 116 c.p.c. per avere i giudici di seconde cure erroneamente valutato i documenti prodotti in giudizio ritenendo insufficiente quanto prodotto dal contribuente (art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.)»], si censura la nullità della sentenza impugnata che, da un lato, ha disconosciuto senza ragione la rilevanza probatoria della certificazione prodotta dal contribuente circa la propria residenza fiscale in Slovacchia (come prescrive l’art. 28 della convenzione); dall’altro, ha attribuito valenza giuridica ad una circostanza, irrilevante per la convenzione, quale la mancata prova dell’effettivo assoggettamento ad imposizione delle somme ad opera dello Stato di residenza;

5. il quarto motivo, il cui esame è prioritario perché attiene ad un error in procedendo, non è fondato;

5.1 va dato seguito alla giurisprudenza di questa Corte (cfr. Sez. L. 03/11/2020, n. 24395, che menziona «Cass. nn. 1229 del 2019, 4699 e 26769 del 2018, 27000 del 2016») che ha da tempo consolidato il principio secondo cui una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115, 116, cod. proc. civ., può avere ad oggetto soltanto il fatto che il giudice di merito abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti o disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, ovvero abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, o abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione, restando conseguentemente escluso che il vizio possa concretarsi nella censura di apprezzamenti di fatto difformi da quelli propugnati da una delle parti (cfr., Cass. n. 18665 del 2017) o, in più in generale, nella denuncia di un cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali. Nel caso in esame, la C.T.R. senza travalicare i propri poteri istruttori, ha escluso il diritto al rimborso del contribuente per la mancanza del presupposto dell’assoggettamento ad imposizione nello Stato di residenza;

6. il terzo motivo, il cui esame è prioritario rispetto al primo e al secondo mezzo di impugnazione perché involge un profilo processuale, non è fondato;

6.1 in termini generali, quando (come nella specie) la domanda riguarda la ripetizione dell’indebito da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria (“A.F.”) incorre nel divieto di proporre nuove eccezioni di cui all’art. 57, comma 2, del lgs. n. 546 del 1992, se deduce per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale. Tornando all’esame del motivo di ricorso, l’A.F. non ha contravvenuto al divieto di proporre nuove eccezioni in appello in quanto ha soltanto addotto un ulteriore argomento a sostegno della propria tesi; si tratta di una “mera difesa”, dello sviluppo dell’originaria linea difensiva dell’erario, non soggetto alla suaccennata preclusione processuale, che è stato legittimamente valutato dal giudice di merito secondo il principio iura novit curia;

7. il primo e il secondo motivo, da esaminare congiuntamente perché pongono la medesima questione di diritto, sono fondati;

7.1 la convenzione tra Italia e Slovacchia per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, prevede, all’art. 18 (“Pensioni”), che «[L]e pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato». Innanzitutto, si deve ribadire che detta convenzione, così come le altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117, primo comma, Cost.; art. 75, d.P.R. n. 600 del 1973), come in passato ebbe ad affermare questa Corte (Cass. 13/10/2017, n. 24112, che menziona «Cass. nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016»). Questi princìpi sono stati riaffermati di recente (cfr. Cass. 27/04/2021, n. 11035, in fattispecie analoga a quella in esame, relativa all’applicazione dell’art. 18 della convenzione Italia-Regno Unito, norma identica all’articolo 18 della convenzione tra Italia e Slovacchia; sulla stessa linea, in relazione a questi concetti generali, Cass. 24/06/2021, n. 18238) nei seguenti termini: «Le convenzioni internazionali sono […] norme primarie che impongono la disapplicazione delle norme nazionali con esse incompatibili (cfr. Cass., sez. 1, 8 agosto 2003, n. 11966 in tema di notificazioni a persona non residente, né dimorante, né domiciliata nella Repubblica). Si è chiarito (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29635), infatti, che le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell’art. 10, primo comma, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento italiano alle norme di diritto internazionale) e dell’art. 117 Cost. (che prevede l’obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria anche dall’art. 75 del d.P.R. n. 600/1973 (“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia”) e dall’art. 169 del d.P.R. 917/1986 (per il quale le disposizioni del Tuir “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”). Questa Corte (Cass., 19 gennaio 2009, n. 1138; Cass., 15 luglio 2016, n. 14474), poi, ha affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro àmbito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117, primo comma, Cost., nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 13, art. 3). Si è specificato che, in materia d’imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass., 24 novembre 2016, n. 23984).»;

7.2 posto che si deve applicare la convenzione Italia-Slovacchia, quindi, al fine di dipanare la questione di diritto sollevata dal ricorrente, occorre considerare che laddove l’articolo 18 dispone che le pensioni erogate a lavoratori del settore privato sono imponibili “soltanto” nello Stato di residenza del lavoratore (nella specie, la Slovacchia), per la giurisprudenza di questa Corte (ex multis n. 11035/2021), l’avverbio “soltanto” sta ad indicare che la convenzione ha assegnato esclusivamente ad uno dei due Stati stipulanti la possibilità di assoggettare a imposta la pensione: segnatamente, allo Stato in cui risiede il contribuente, con esclusione della potestà impositiva dell’altro Stato contraente (quello della fonte del reddito). Altre convenzioni (per esempio, quella tra Italia e Lussemburgo) sanciscono, invece, il diverso principio della possibilità congiunta di entrambi gli Stati di procedere a tassazione della pensione, nella misura stabilita dai rispettivi ordinamenti tributari; tale prerogativa è sottolineata proprio dall’assenza dell’avverbio “soltanto” nella disposizione pattizia (cfr., per esempio, l’art. 18, paragrafo 2, della convenzione Italia-Lussemburgo);

8. in conclusione, accolti il primo e il secondo motivo, rigettati il terzo e il quarto motivo, la sentenza è cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, proc. civ., con l’accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente;

9. le spese dei gradi di merito vanno compensate, tra le parti, per le peculiarità della controversia, mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza;

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini indicati in motivazione, cassa la sentenza e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo; compensa, tra le parti, le spese del gradi di merito, e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.000,00, a titolo di compenso, oltre a euro 200,00 per esborsi, al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e agli accessori di legge.