Corte di Cassazione ordinanza n. 13834 depositata il 3 maggio 2022

redditometro – onere della prova

RILEVATO CHE:

1. P.L. ricorre con sei motivi contro l’Agenzia delle entrate avverso la sentenza 1607/XV/2016, pronunciata il 16 dicembre 2015, depositata il 17 giugno 2016 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Puglia ha rigettato l’appello del contribuente contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Bari, che aveva rigettato i ricorsi riuniti del contribuente avverso gli avvisi di accertamento sintetico del reddito ai fini irpef per gli anni 2007 e 2008;

2. con la sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale riteneva che il contribuente non avesse assolto in maniera adeguata agli oneri probatori ad esso facenti carico, non avendo dimostrato, né mediante la produzione di idonea documentazione, nè mediante l’introduzione di presunzioni di senso opposto, l’inattendibilità della ricostruzione in via sintetica del reddito operata dall’Ufficio e la disponibilità del denaro sufficiente e necessario a far fronte alle spese di mantenimento dei beni presi in considerazione quali indici di capacità contributiva, relativamente agli anni d’imposta 2007 e 2008, oggetto di accertamento;

in particolare, secondo la C.t.r., il contribuente si era limitato a rilevare che l’importo di Euro 103.000,00, relativo all’acquisto dell’immobile da parte della moglie del sig. P.L., era stato versato non in contanti ma mediante due assegni e che l’autovettura BMW era

stata acquistata mediante finanziamento concesso dalla P. S.p..A.., circostanze che comunque non giustificavano le spese contestate;

inoltre, la C.t.r. rilevava che nulla il contribuente aveva dedotto né documentato in ordine alle spese, contestategli dall’Agenzia, per il mantenimento delle tre autovetture risultate essere in suo possesso (pagamento del premio assicurativo, bollo auto, ecc.), delle unità immobiliari in suo possesso (tasse, spese di manutenzione, ecc.), del proprio nucleo familiare risultato essere composto da cinque persone, né aveva giustificato la provenienza del denaro necessario a far fronte al pagamento delle rate del mutuo acceso presso il B.N. S.p.A.;

pertanto la C.t.r. confermava la decisione di primo grado, ritenendola adeguatamente motivata in ordine agli indici di capacità contributiva riscontrati dall’Agenzia delle entrate;

3. avverso la decisione di appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197;

CONSIDERATO CHE:

1. la fattispecie trae origine dalla notifica, in data 6.12.2012, al contribuente P.L. Leonardo, degli avvisi di accertamento, con i quali l’Agenzia delle entrate ha accertato sinteticamente, ai sensi dell’art.38 del d.P.R. n.600/73, i redditi rispettivamente di euro 111.816,00 per l’anno 2007 e di euro 317,00 per l’anno 2008;

l’ufficio rilevava che nell’anno 2008 la sig.ra Uva Nunzia (deceduta), coniuge del sig. P.L. Leonardo, aveva acquistato un immobile per il prezzo pattuito di 600.000,00 euro;

in risposta al questionario, con la richiesta di indicare le fonti da cui erano stati attinti i mezzi finanziari per effettuare il suddetto acquisto, il sig. P.L.sosteneva che l’acquisto dell’immobile era stato pagato per € 497.00,00 con mutuo contratto con il B.N. S.p.A., per € 60.000,00 con assegno bancario versato al preliminare e per € 43.000,00 con assegno circolare al definitivo, importi derivanti dalla cessione del ramo di azienda, avvenuta lo stesso anno, per € 100.000,00;

l’ufficio non riteneva fondate le l’affermazione della parte ed, inoltre, rilevava che in data 27.6.2007 il contribuente aveva acquistato un’autovettura per il prezzo dichiarato di € 44.700,00;

pertanto, sommando il valore dei due investimenti (€ 103.000,00 + € 44.700,00), dal totale ottenuto, pari ad euro 147.700,00, attribuiva, come quota di investimento per l’anno 2007, la somma di euro 29.540,00;

inoltre, sempre per l’anno 2007, rilevava la disponibilità di due autovetture, immatricolate nel 2006, determinando, così, il reddito sintetico accertato di euro 111.816,00;

per l’anno 2008, l’ufficio rilevava la quota di incremento patrimoniale di € 20.600,00, determinando così il reddito sintetico accertato di curo€ 137.317,00, evidenziando che il reddito dichiarato complessivamente dal nucleo familiare con riferimento a ciascun anno accertato era inferiore a quello determinato sinteticamente con uno scarto superiore al 25 per cento;

1.1 con il primo motivo, il ricorrente denunzia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art.42 del d.P.R. 29 settembre 1973,.n.600 e degli artt. 480 e 125, comma 4 del cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente, la sentenza impugnata si limiterebbe a sancire la totale legittimità degli opposti avvisi di accertamento, senza tener conto della nullità per difetto di sottoscrizione degli stessi avvisi, alla luce delle prescrizioni imposte dall’art.42 del d.P.R. n.600/73, nonché degli artt. 480 e 125, co. 4 cod. proc. civ.,;

infatti, l’art.42 del d.P.R. n.600/73, prevede che <<l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’Ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato>>;

inoltre, secondo il ricorrente, nell’ipotesi di specie, il difetto della sottoscrizione sarebbe tanto più rilevante, trattandosi di accertamenti esecutivi che, oltre a rivestire la funzione di portare a conoscenza del destinatario la pretesa tributaria avanzata a suo carico, svolgono anche la funzione di “precetto”;

1.2 il motivo è inammissibile, in quanto il ricorrente non chiarisce quale sia il difetto di sottoscrizione che assume di aver riscontrato negli avvisi in esame, senza specificare se essi siano sottoscritti e da chi;

invero, solo in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla amministrazione fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore (cfr. Cass., sez. 5, 29/03/2019, n. 8814; Cass., sez. 5, 19/04/2019, n. 11013);

inoltre, come è stato chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22810), l’art. 42 impone, sotto pena di nullità, che l’atto sia sottoscritto dal «capo dell’ufficio» o «da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato», senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale;

in esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i «funzionari di area terza» di cui al contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005;

in questo senso la norma sopra citata individua l’agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti;

essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012;

2. con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.111 Cost. e degli artt.112 e 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. Cod. proc. civ., 36, secondo comma, n.4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, in relazione all’art.360, primo comma, nn.3 e 4, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente la sentenza presenterebbe una motivazione del tutto apparente ed inconsistente, affermando, in maniera apodittica, che l’appellato non aveva assolto in maniera adeguata agli oneri probatori ad esso facenti carico, senza fornire alcuna motivazione, scavalcando di fatto, l’esame di tutti i punti cardine della controversia adeguatamente riproposti con l’atto di appello del contribuente;

di conseguenza, la sentenza sarebbe nulla per assoluta mancanza di motivazione;

2.2. il motivo è infondato, in quanto la sentenza impugnata presenta una motivazione idonea a palesare l’iter logico – giuridico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto che il contribuente non avesse adeguatamente assolto all’onere della prova contraria idonea a superare la presunzione di legge sulla quale si basava l’accertamento sintetico;

3. in via del tutto subordinata, con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la nullita’ della sentenza impugnata per omesso esame su fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ.;

il motivo, per come formulato, è inammissibile, in quanto il ricorrente deduce del tutto genericamente che <<le puntuali eccezioni riproposte con l’atto di appello dal contribuente sono state disattese dalla C.t.r. di Bari, omettendo ogni qualsivoglia pronuncia>>;

4.1 con il quarto motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.42 del P.R. 29 settembre 1973₁ n.600, la violazione e falsa applicazione dell’art.6 della legge 27 luglio 2000, n.212 per insufficiente motivazione su aspetti fondamentali della pretesa fiscale avanzata, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

il ricorrente deduce di aver fornito ampia ed esaustiva documentazione probatoria che giustificava l’acquisto dell’immobile per la somma di euro 103.000,00 avvenuto senza materiali esborsi finanziari;

secondo il ricorrente, tali giustificazioni sono state immotivatamente disattese dall’Agenzia delle entrate, sulla scorta di una inconsistente motivazione;

infatti, a parere dell’ufficio finanziario < <esaminata la documentazione presentata ed allegata ai predetti verbali, l’ufficio non ritiene ci siano i presupposti per l’annullamento degli atti impositivi così come richiesto dalla parte>>;

il ricorrente ritiene che quanto riportato negli avvisi di accertamento denota la mancata comprensione dei fatti per i quali vi è causa, considerato che con i processi verbali di contraddittorio depositati ed allegati anche ai ricorsi, rispettivamente del 4.4.2013 e del 30.4.2013, il sig. Di Pinta Leonardo aveva specificato che <<in merito al pagamento in contanti di curo 103.000,00 per l’acquisto dell’unità immobiliare avvenuto in data 28.5.2008, detta somma si è resa disponibile dal conto aziendale per avvenuta cessione di ramo di azienda per Notar De Liguori per l’importo di euro 100.000,00> >;

con la conseguenza che la manifestazione di capacità contributiva evidenziata con l’acquisto dell’immobile deve intendersi integralmente giustificata;

secondo il ricorrente, dunque, il superamento della documentazione relativa alla compravendita dell’immobile è stata trascurata con una motivazione che cozza contro i principi sanciti dall’art.6 della Legge n.212/2000, con conseguente illegittimità degli opposti avvisi di accertamento;

4.2 anche tale motivo risulta formulato in maniera inammissibile, in quanto censura direttamente l’avviso di accertamento, che si ritiene non motivato adeguatamente in ordine alle giustificazioni fornite dal contribuente in relazione all’acquisto immobiliare, mentre la doglianza avrebbe dovuto rivolgersi contro le statuizioni della senten a di appello;

comunque, sul punto la C.t.r. rileva che il contribuente si era limitato ad eccepire che l’importo di 103.000,00 euro per l’acquisto dell’immobile non era stato pagato in contanti, ma mediante assegni e che tale rilievo non era idoneo a giustificare la disponibilità della somma;

da ciò si evince un ulteriore profilo d’inammissibilità del motivo, in quanto il ricorrente non indica quali sarebbero le specifiche circostanze di fatto dedotte in appello ed documenti a loro dimostrazione, di cui il giudice di seconde cure avrebbe omesso l’esame;

il motivo è carente anche sotto il profilo della decisività della circostanza, il cui esame sarebbe stato pretermesso dal giudice di appello, in quanto il ricorrente avrebbe dovuto allegare l’epoca della dedotta cessione del ramo di azienda, dimostrando la disponibilità e la durata del possesso della somma conseguita con la suddetta cessione;

invero <<in tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull’entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere>> (Cass. 13/11/2018 n. 29067);

5.1 con il quinto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.38 d.P.R. 29 settembre 1973 600, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

secondo il ricorrente, gli avvisi di accertamento in questione violano sotto diversi profili il disposto dell’art.38 d.P.R. n.600/73, in quanto le risorse finanziarie necessarie all’acquisto dell’immobile troverebbero ampia ed esaustiva giustificazione nella puntuale documentazione prodotta all’Agenzia delle Entrate, mentre, in merito alle autovetture, così come ampiamente documentato nel questionario, nel processo verbale di contraddittorio in sede di accertamento con adesione, nei ricorsi introduttivi e nell’appello, il contribuente aveva giustificato la provenienza delle somme necessarie all’acquisto (in particolare, l’autovettura FIAT PANDA era stata oggetto di “premio” per fatturato aziendale; l’autovettura PEUGEOT 207, immatricolata nel 2006 risulta essere stata acquistata in comproprietà con il sig. P.L. Rosario e, come già specificato in sede di accertamento con adesione, risulta come cespite aziendale, nonché, successivamente, oggetto di furto;l’autovettura BMW X, immatricolata nel 2007, per il prezzo dichiarato di € 44.700,00 è stata acquistata mediante la concessione di un finanziamento da parte della P. S.p.A.a nonché, successivamente, oggetto di furto);

5.2 anche tale motivo è inammissibile, in quanto, come rilevato dalla C.t.r., l’accertamento dell’Agenzia si basava sulle spese per il mantenimento delle tre autovetture risultate essere in suo possesso (pagamento del premio assicurativo, bollo auto, ), delle unità immobiliari in suo possesso (tasse, spese di manutenzione, rate del mutuo ecc.), del proprio nucleo familiare risultato essere composto da cinque persone, per le quali il contribuente, secondo il giudice di appello, non aveva giustificato la provenienza del denaro necessario;

6.1 con il sesto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.3 del lgs. 18 dicembre 1997 n.472, principio del favor rei, in relazione all’articolo 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

l’art.3 del d.lgs. n.472/97 ha fissato il principio di legalità e del favor rei, stabilendo che, ove lo ius superveniens modifichi la norma che prevede un illecito, lo stesso deve essere applicato nel caso in cui il provvedimento di irrogazione della sanzione non sia divenuto definitivo,

la decorrenza dal L 1.2016 dell’entrata in vigore delle sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie non risulta in grado di precludere l’applicazione del “favor rei” alle violazioni intervenute ma che a quella data non sono ancora completamente definite;

6.2 il motivo è fondato e va accolto;

<<in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato>> (Cass.30/3/2021 n.8716);

il ricorrente ha dedotto la sopravvenuta illegittimità parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso in questione, a seguito della entrata in vigore del d.lgs. 24 settembre 2015r n.158, che ha sostituito le disposizioni del d.lgs.18 dicembre 1997, n.471 contenute nel comma 2 in materia di sanzioni per infedele dichiarazione Irpef ed Irap, nell’art. 5 comma 4 in materia di sanzioni per infedele dichiarazione Iva, nonché nell’art.6 comma 1 in materia di sanzioni per violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni soggette all’Iva, prevedendo in ciascuno dei predetti casi la determinazione del minimo edittale della sanzione nella misura del 90% della maggiore imposta dovuta, in luogo del previgente minimo pari al 100%;

in applicazione del principio del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente, stabilito dall’art.3. comma 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal decreto legislativo n.158 del 2015, vigente dal 1″ gennaio 2016 a norma dell’art.32 del d.lgs n.158 del 2015, come modificato dall’art. l. comma 133. della legge 28 dicembre 2015,n.208, è applicabile retroattivamente alla condizione, sussistente nel caso in esame, che il processo sia ancora in corso con la conseguente non definitività della parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (conforme Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15978 del 27/06/2017; Cass. sez. 5, n. 1706 del 24/1/2018);

pertanto, in accoglimento del sesto motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla C.t.r. del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

la Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.