Corte di Cassazione ordinanza n. 15063 depositata il 12 maggio 2022 – La cartella di pagamento, che non sia preceduta  dalla comunicazione dell’esito del controllo ex art. 36 ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è nulla poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo

Corte di Cassazione ordinanza n. 15063 depositata il 12 maggio 2022

controlli automatizzati – anomalia motivazionale

Rilevato che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Cala­bria, sez. staccata di Reggio Calabria, veniva accolto l’appello propo­sto dalla C. S.r.l. avverso la sentenza n.5/08/2007 della Commis­sione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria, con la quale era stato rigettato il ricorso proposto dalla società avverso la cartella di paga­ mento emessa in seguito alla liquidazione  delle  imposte  dovute  in base alla dichiarazione ex 36  bis del d.P.R.  n.600  del 1973  e 54 bis del d.P.R. n.633 del 1972, in relazione a IVA, IRPEF e recupero credito d’imposta 2001.

2. Il giudice d’appello non condivideva la decisione del giudice di pri­mo grado, sia quanto alle comunicazioni dell’Amministrazione nei con­ fronti della contribuente in sede procedimentale, sia quanto al mancato invio dell’avviso bonario anteriormente all’emissione della cartel­la, sia per la non adeguata motivazione adottata dalla sentenza della CTP. 

3. Avverso la decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate, affida­ to a due motivi, cui replicala  la contribuente  depositando  controricor­so, che illustra con memoria. 

Considerato che: 

4. Con il primo motivo di ricorso – ex 360 primo camma nn.  3 e 5 cod. proc. civ. – l’Agenzia deduce la nullità della sentenza, in relazione agli artt.36 comma  2 n.4  del d.lgs.  n.546 del 1992 per apparenza  del­ la motivazione dal momento che con una scarna argomentazione la decisione aderisce alla tesi della contribuente senza precisare in ma­ niera comprensibile le ragioni dell’accoglimento, oltre   che, comunque , per l’insufficienza della motivazionale circa punti decisivi della controversia.

Con il secondo motivo – ai  fini dell’art.360  primo comma  n.  3  cod. proc. civ. – l’Agenzia prospetta la violazione e falsa applicazione del­ l’art.6 comma 5 della I. n.212 del 2000 perché erroneamente la CTR ritiene che il mancato invio dell’avviso bonario anteriormente all’e­ missione di cartella liquidatoria det er mini l’invalidità della stessa.

5. Trova parziale accoglimento l’eccezione  di inammissibilità formulata in controricorso e ulteriormente illustrata  in memoria,. limitatamente alla parte del primo motivo in cui nellé:1 rubrica della censura si pro­ spetta anche l’insufficienza motivazionale. L’art. 54, comma primo, b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sen­ tenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’ 11 settembre 2012. La novella trova pertanto applicazione  nella fattispe­ cie, in cui  la  sentenza  impugnata  è  st at a  depositata  il  5  dicembre 2012 e, nel testo  applicabile,  il  vizio  motivazionale  deve  essere  dedotto censurando  l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio  come  precedentemente previsto  dal “vecchio” n.5.

6. Tanto premesso, la parte in cui la prima censura denuncia l’apparenza della motivazione, previa riqualificazione della censura  ai sensi del paradigma dell’art. 360, comma 1, 4, cod. proc, civ. (cfr. Cass. 10 settembre 2020, n. 18770), va esaminata unitamente al secondo motivo, pienamente ammissibile perché non contraddittorio e auto­ sufficiente, a differenza di quanto ritiene la società, dal momento che prospetta  una  violazione  di legge commessa  dal giudice di appello, con riferimento alla necessità del previo “avviso bonario” nella fatti­ specie. Le censure, da esaminarsi congiuntamente, sono fondate, nei termini che seguono.

Si rammenta che «La riformulazione dell’art. 360, primo  comma,  n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente a/l’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinde­ re dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esauri­sce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”,, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obietti­ vamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

7. La sentenza d’appello può ben  essere  motivata  “per relationem” alle difese di parte, ma non può ritenersi legittimamente resa in  as­senza di un  comprensibile  richiamo  ai contenuti  degli atti cui si rinvia, ai fatti allegati dall’appellante e alle ragioni del gravame, così da ri­solversi in una acritica adesione ad un provvedimento  solo menziona­ to, senza che emerga una effettiva valutazione, propria del giudice di appello, della infondatezza dei motivi del gravame (Cass. Sez. 3 – , Ordinanza 2397 del 03/02/2021, Rv. 660394 – 01).

8. Nel caso di specie ritiene la CTR che vi sia «discordanza nei dati forniti dall’Ufficio  in relazione alla raccomandate spedite alla società, alla quale peraltro, non risultano essere pervenute.  La decisione dei primi giudici appare scarsamente  motivata  non contenendo  il percorso logico-giuridico seguito per decidere che, comunque, non compete alla parte dovere indicare, diversamente  da quanto sostento dall’Uffi­cio. Il mancato invio della comunicazione prima dell’iscrizione a ruolo, quindi, costituisce  violazione della legge citata in premessa  e, al tempo stesso, i dati relativi al preteso pagamento non sembrano del tutto esaurienti e dettagliati.» (cfr. p. 2 sentenza) .

Il giudice del gravame non dà conto, sia pur sinteticamente, delle ra­ gioni di adesione ai motivi di impugnazione e di  riforma  della  decisio­ ne di primo grado, in particolare affermando  in modo 9enerico che «i dati  relativi  al preteso  pagamento  non  sembrano  del  tutto esaurienti e dettagliati» senza chiarire in quale misura non lo sono e perché.

9. Inoltre, con riferimento all’affermazione relativa  alla  mancata  pre­via comunicazione – oggetto della seco nda censura –  si legge in  sen­ tenza  l’affermazione apodittica  secondo  cui il mancato invio dell’avvi­so bonario ha determinato nella  fattispecie una «violazione di legge», ma non si precisa quale sia e perché si sarebbe integrata. 

Al  proposito  è opportuno  un  breve  inquadramento  sistematico:  «In tema di controlli delle dichiarazioni tributarie, l’attività dell’Ufficio accertatore, correlata alla  contestazione  di  detrazioni  e crediti  indicati dal contribuente, qualora nasca da una verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenze dagli stessi risultanti, non implica valutazioni, sicché è legittima  l’iscrizione  a  ruolo  della  maggiore  imposta ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, non essendo necessario un previo avviso di recupero.» (Cass. 6-5, n.4360 del 20/02/2017 Rv. 643321 – 01).

E’ inoltre giurisprudenza consolidata della Sezione quella secondo cui «In tema di riscossione delle imposte, in caso di liquidazione in esito a controllo di dichiarazioni secondo procedure automatizzate, occorre l’instaurazione del contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo soltanto quando emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione che non ricorre qualora nella dichiarazione vi sia un mero errore materiale.»  (Cass. 6-5, n.15740 del 28/07/2016  Rv. 640654  – 01).

10. A ciò si aggiunge che, in tema di accertamenti delle dichiarazioni tributarie, l’attività di controllo formale svolta ai sensi dell’art. 36-ter, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 differisce dal cd. “controllo automa­tizzato” in sede di liquidazione dell’imposta di cui al precedente art. 36-bis, comma 2; infatti, quest’ultimo ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori attribuendo all’Amministrazione finanziaria, all’esito di una verifica meramente cartolare, il potere di provvedere  sulla base dei dati già in suo possesso, senza la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente, al quale viene consentito, all’esito di apposita comunicazione la cui omissione non determina alcuna nullità, di regolarizzare gli aspetti formali; viceversa, la prima fattispecie consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria seguita, a pena di nullità, dalla comunica­ zione dell’esito del controllo con conseguente potere dell’Ufficio di escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente  (Cass. Sez.  6 – 5, Ordinanza n. 24813 del 15/09/2021, Rv. 662159 – 01).

Sulla base di tale distinzione, la cartella di pagamento, che non sia preceduta  dalla comunicazione dell’esito del controllo ex art. 36 ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è nulla poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15311 del 04/07/2014), in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liqui­dazione  della maggiore  imposta  ex art. 36 bis dello stesso  decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo  di evitare al contribuente la reiterazione  di errori e di  consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui  l’eventuale  omissione non incide sull’esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità.

11. Orbene, nel caso di specie è pacifico il fatto che la cartella impu­gnata nel processo sia stata emessa  ex art. 36-bis del d.P.R.    600 del 1973, a seguito del controllo cd. cartolare della dichiarazione, e la giurisprudenza della Sezione ha evidenziato che l’Amministrazione finanziaria è impedita dal farlo e, ai fini della decisione del secondo motivo, è tenuta ad instaurare il contraddittorio attraverso  l’avviso bonario laddove venga in rilievo l’interpretazione di una disposizione normativa,  come  ad esempio  quella  dell ‘art . 43-bis  del d.P.R.  n.  602 del 1973 (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 30791 del 213/11/2018, Rv. 651619 – 01). Nel caso di specie la CTR non ha compiuto alcun accer­tamento riguardo al fatto che emergessero «incertezze su aspetti ri­ levanti della dichiarazione», ma si è limitata apoditticamente ad af­fermare  la  violazione  di  legge,  mentre  l’Amministrazione   deduce  (cfr. p. 8  ricorso)  che  il  controllo  della  dichiarazione  è  stato  meramente cartolare e compiuto sulla base della dichiarazione dei redditi presen­tata dalla società per l’anno di imposta 2001 e, per la quota eccedente l’importo di Euro 7.253,12 oltre a sanzioni e interessi, l’Amministrazione si è limitata a controllare la corrispondenza con la dichiara­zione e la tempestività dei versamenti delle imposte, senza che siano state evidenziate incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

12. Il ricorso  trova  accoglimento  nei limiti suddetti, ed è necessario un ulteriore accertamento del giudice del merito a riguardo, sorretto da una motivazione che permetta di evincere l’iter logico  argomentativo seguito nel decidere la fattispecie concreta sulla base del quadro istruttorio raccolto nel processo. La sentenza impugnata va  perciò cassata con rinvio alla CTR della Calabria, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, nei limiti di cui in motivazione, cas.sa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Calabria, in diversa  composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.