Corte di Cassazione ordinanza n. 15482 depositata il 16 maggio 2022 – Il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal Concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione, ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell’Ente impositore quanto del Concessionario per la riscossione, senza che sia configurabile alcun litisconsorzio necessario tra i due soggetti

Corte di Cassazione ordinanza n. 15482 depositata il 16 maggio 2022

impugnazione cartella ed atti prodromici – notifica

Fatti di causa

1. GERIT Esatri Spa, Agente della riscossione per la provincia di Milano, poi Equitalia Nord Spa, il 25.10.2010 notificava a P. A.G. la cartella di pagamento n. 068 2010 001300824, relativa ad IRPEF per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006, con cui procedeva al recupero a tassazione della somma di Euro 101.170,91, oltre accessori, in conseguenza della mancata impugnazione di tre avvisi di accertamento: R2F010200397, n. R2F010200398 e n. R2F010200399, notificati in data 24.9.2009 (cfr. rie., p. 2).

2. La contribuente impugnava la cartella di pagamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano contestando, tra l’altro, il vizio della notificazione dei presupposti avvisi di accertamento, il cui recapito era stato tentato presso una residenza da cui si era, anche formalmente, allontanata. P. A.G. citava in giudizio il solo Incaricato per la riscossione, e la CTP disponeva l’integrazione del contraddittorio in favore dell’Agenzia delle Integrato il contraddittorio, la CTP respingeva il ricorso della  contribuente ritenendo legittima l’iscrizione a ruolo e valutando  regolarmente notificati gli avvisi di accertamento.

3. Avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado la contribuente proponeva appello, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, rinnovando le proprie contestazioni, anche in ordine al vizio di notifica degli atti.  L’Amministrazione finanziaria si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell’appello ed insistendo per l’inammissibilità dell’originario ricorso introdotto dalla contribuente, per non aver citato in giudizio esso Ente impositore, e comunque per non aver provato di aver notificato l’atto di integrazione del contraddittorio in suo favore. La Ctr accoglieva l’appello della contribuente ed annullava la cartella di pagamento, ritenendo la nullità della notifica degli atti prodromici (avvisi di accertamento), i quali avrebbero dovuto essere notificati al nuovo indirizzo di residenza della contribuente.

4. Avverso la decisione sfavorevole conseguita in grado di appello ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a dieci motivi d’impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente e deposita memoria

Ragioni della decisione

1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la nullità della sentenza emessa dalla CTR, per effetto della violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui agli 14, comma 2, nonché 45 e 59, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato l’estinzione del giudizio in seguito alla mancata integrazione del contraddittorio (rie., p. 10).

2. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la sentenza emessa dalla CTR, in conseguenza della violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 14, comma 2, nonché 45 e 59, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato l’estinzione del giudizio in seguito alla mancata integrazione del contraddittorio (rie., p. 12).

3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore critica la nullità della sentenza di secondo grado per effetto della violazione e falsa applicazione  delle disposizioni di cui agli artt. 10 e 14  del D.Lgs. n.  546 del 1992, per non aver né la CTP, né la CTR, dichiarato l’inammissibilità del ricorso originario della contribuente, notificato esclusivamente all’Agente della riscossione (rie., p. 13).

4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui agli 10 e 14 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non aver né la CTP, né la CTR, dichiarato l’inammissibilità del ricorso originario della contribuente, notificato esclusivamente all’Agente della  riscossione (rie., p. 14).

5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la nullità della sentenza, in conseguenza della violazione degli 19 e 21 del D.Lgs. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato l’inammissibilità del ricorso introduttivo della contribuente, in seguito alla mancata impugnazione, contestuale alla cartella di pagamento, dei tre avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate (cfr. rie., p. 15).

6. Mediante il sesto strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del D.Lgs. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato l’inammissibilità del ricorso introduttivo della contribuente, in seguito alla mancata impugnazione, contestuale alla cartella di pagamento, dei tre avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate (cfr. rie., p. 17).

7. Con il suo settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 60 del Dpr n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto la nullità della notifica degli avvisi di accertamento da cui origina la cartella impugnata, in seguito alla mancata notificazione presso la sopravvenuta residenza romana della contribuente (cfr. rie., p. 17).

8. Mediante l’ottavo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma  primo, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente  lamenta la nullità della sentenza in seguito alla violazione degli artt. 113, 115 e 116, cod. proc. civ., e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR travisato i fatti e le prove addotte, omettendo qualsiasi accertamento e valutazione degli atti di causa, con particolare riferimento alle prove ed agli argomenti addotti per dimostrare la regolarità della notificazione degli avvisi di accertamento alla contribuente (cfr. , p. 20).

9. Con il suo nono motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente  contesta  la violazione e falsa applicazione degli artt. 113, 115 e 116, cod. proc. civ., e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR travisato i fatti e le prove addotte, omettendo qualsiasi accertamento e valutazione degli atti di causa, con particolare riferimento alle prove ed agli argomenti addotti per dimostrare la regolarità della notificazione degli avvisi di accertamento alla contribuente (cfr. , p. 23).

10. Mediante il decimo strumento d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n 5,  proc.  civ., l’Amministrazione finanziaria contesta il vizio di motivazione della sentenza adottata dalla CTR per effetto dell’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere la CTR indicato gli elementi alla base del convincimento in merito all’avvenuta notifica in capo al contribuente (cfr. rie. p. 24).

11. Con i primi quattro motivi di ricorso, introdotti in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la ricorrente censura la decisione adottata dalla CTR per non avere il giudice dell’appello dichiarato l’inammissibilità del  ricorso  proposto dalla contribuente, in quanto notificato esclusivamente all’Agente della riscossione, e comunque per non averla dichiarata in conseguenza della mancata integrazione del contraddittorio in suo favore da parte della P..

La connessione che avvince primi quattro motivi di doglianza suggerisce, anche per ragioni di chiarezza e sintesi espositiva, di trattarli congiuntamente.

11.1 Merita di essere segnalato, preliminarmente, che la controricorrente ha replicato alle contestazioni proposte dall’Agenzia delle Entrate rilevando che “nello stesso testo della sentenza di primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale prende atto che è stata, in effetti, depositata in data 25/11/2011 da parte della contribuente la copia della notifica dell’atto di chiamata in causa dell’Agenzia delle Entrate  di Rho ai  fini dell’integrazione del contraddittorio … attraverso la spedizione di una raccomandata r. n. 14014795864” (controric., p. 8), ed a questi specifici rilievi proposti dalla contribuente l’Agenzia delle Entrate non ha opposto alcuna specifica contestazione.

11.2 Tanto premesso,  è  un   orientamento  ormai  consolidato  di questa Corte di legittimità, quello affermato anche dalla pronuncia a Sezioni Unite del 25.7.2007 n. 16412, secondo il quale il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal Concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione, ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell’Ente impositore quanto del Concessionario per la riscossione, senza che sia configurabile alcun litisconsorzio necessario tra i due soggetti. In entrambi i casi, la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già al concessionario, il quale, in presenza di contestazioni involgenti  il  merito  della  pretesa  impositiva,  e di chiamare  in giudizio il predetto ente, ex art. 39 del d.lgs. n. 112 del 1999, se non vuole rispondere dell’esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, perché non è configurabile un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Più di recente, e con chiarezza, non si è mancato di esplicitare che “in tema di contenzioso tributario, il contribuente, qualora impugni una cartella esattoriale emessa dall’agente della riscossione deducendo la mancata notifica dei prodromici atti impositivi, può agire indifferentemente nei confronti dell’ente impositore o dell’agente della riscossione, senza che sia configurabile alcun litisconsorzio necessario, costituendo l’omessa notifica dell’atto presupposto vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto successivo ed essendo rimessa all’agente della riscossione la facoltà di chiamare in giudizio l’ente impositore“, Cass. sez. V, 28.4.2017, n. 10528.

11.2.1 In questa ipotesi quindi, in cui il Concessionario è stato fatto destinatario dell’originaria impugnazione, non ricorreva alcun vizio del ricorso introduttivo, e sarebbe stato onere del Concessionario chiamare in giudizio l’Ente titolare del credito, laddove non avesse inteso rispondere dell’esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile nella specie un litisconsorzio necessario.

11.3 Anche a prescindere dal concreto sviluppo della vicenda processuale, pertanto, non sono rilevabili vizi della procedura in grado di invalidare il presente giudizio a causa della mancata integrazione di un contraddittorio che non era necessario. Peraltro, come anticipato ricordando le difese proposte in questa sede dalla contribuente, nel corso del primo grado del giudizio la CTP aveva autorizzato, con ordinanza emessa in data 6.2011, la P. a provvedere all’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, ed ha dato atto che la contribuente ha provveduto.

I definitiva i primi quattro motivi risultano infondati e devono pertanto essere rigettati.

12. Con il quinto ed il sesto motivo d’impugnazione, l’Agenzia delle Entrate critica, in relazione ai profili della nullità della sentenza e comunque della violazione di legge, la decisione assunta dalla CTR in quanto avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità del ricorso introduttivo della contribuente in seguito alla mancata impugnazione dei tre prodromici avvisi di accertamento, contestualmente alla cartella esattoriale. 

12.1 In proposito, confermando l’orientamento consolidato di questa Corte di legittimità, recentemente ribadito da Cass. SS.UU., 2.2021, n. 10012, può ribadirsi che “in materia di riscossione delle imposte, atteso che la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, con le relative notificazioni, allo scopo di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, l’omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato. Poiché tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall’art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, di impugnare solo l’atto consequenziale notificatogli, facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell’ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria; spetterà al giudice di merito, interpretando la domanda, verificare la scelta compiuta dal contribuente, con la conseguenza che, nel primo caso, dovrà verificare solo la sussistenza o meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla nullità o consequenziale (con eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o meno decorsi), nel secondo la pronuncia dovrà riguardare l’esistenza, o no, di tale pretesa (in senso conforme cfr. Cass. sez. V, 18.1.2018, n. 1144, e Cass. SS.UU., 4.3.2008, n. 5791)”, ed in definitiva “secondo la giurisprudenza di questa Corte è dunque senz’altro consentito al contribuente impugnare una cartella esattoriale al fine esclusivo di far valere la mancata/irrituale notificazione dell’atto impositivo prodromico alla medesima, senza  contestualmente aggredire l’atto stesso  sotto altri profili di invalidità  formale ovvero per la sua infondatezza nel merito, non sussistendo dunque alcun onere processuale della parte ricorrente al riguardo“, Cass. sez.  U., 15.4.2021, n. 10012.

12.2 La decisione assunta dalla CTR sul punto appare pertanto condivisibile, e conforme all’orientamento ripetutamente espresso dal giudice della legittimità.

Il quinto ed il sesto motivo di ricorso risultano pertanto infondati, e devono perciò essere respinti.

13. Mediante il settimo, l’ottavo ed il nono motivo di ricorso, la ricorrente contesta la decisione adottata dalla CTR, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, nella misura in cui avrebbe accertato erroneamente la nullità della cartella impugnata, in conseguenza della mancata notificazione, presso la nuova residenza della contribuente, dei prodromici avvisi di accertamento, in violazione dell’art. 60 del Dpr 600 del 1973. I  motivi  di ricorso  appaiono  tra loro connessi, ed appare opportuno trattarli congiuntamente.

13.1 In tema di notifica dell’avviso di accertamento, giova premettere che la notificazione degli atti  tributari  impositivi,  nel sistema delineato dall’art. 60 del Dpr n. 600 del 1973, deve essere effettuata secondo il rito previsto dall’art. 140 proc. civ., quando siano conosciuti la residenza e l’indirizzo del destinatario, ma non si sia potuto eseguire la consegna perché questi (o ogni altro possibile consegnatario) non è stato rinvenuto in detto indirizzo, per essere ivi temporaneamente irreperibile (nell’irreperibilità relativa  la impossibilità di consegna dell’atto è dovuta a mere difficoltà contingenti d’ordine materiale), mentre deve essere effettuata secondo la disciplina di cui all’art. 60 cit., comma 1, lett. e), quando il messo notificatore non reperisca il contribuente perché risulta trasferito in luogo sconosciuto, accertamento, questo, cui il messo deve pervenire dopo aver effettuato ricerche nel Comune dov’è situato il domicilio fiscale del contribuente, per verificare che il suddetto trasferimento non si sia risolto in un mero mutamento di indirizzo nell’ambito dello stesso Comune (nell’irreperibilità assoluta il domicilio fiscale risulta oggettivamente inidoneo, per effetto della mancanza, nel Comune in cui deve essere eseguita la notificazione, dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azienda del contribuente).

13.2 Nel caso di specie la CTR ha accolto l’appello della contribuente, che contestava la validità ed efficacia della cartella di pagamento per cui è causa, in conseguenza della invalidità della notificazione dei prodromici avvisi di accertamento, perché non era mai venuta a conoscenza degli stessi, essendo stati recapitati presso un luogo di residenza presso cui non era più reperibile. 

La CTR scrive (motivazione integrale): “ritiene di dover accogliere l’appello della contribuente per due ordini di ragioni. Il primo, in quanto l’avviso di accertamento – in seguito alla dichiarazione di incostituzionalità dell’ultimo comma dell’art. 60 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 effettuato dalla Corte costituzionale, con sentenza n. 360 del 19.12.2003, nella parte in cui prevede che le variazioni e modificazioni dell’indirizzo del contribuente non risultanti dalla dichiarazione annuale, avessero effetto, ai fini delle notificazioni dal sessantesimo giorno successivo a quello dell’avvenuta variazione anagrafica – è illegittimo in quanto non notificato nella residenza anagrafica romana della contribuente. Il secondo, in quanto dalla nullità della notifica degli atti prodromici deriva la nullità dell’iscrizione a ruolo e delle relative cartelle”. Pertanto, a quanto è dato comprendere, la CTR ha ritenuto l’invalidità della notificazione dei prodromici avvisi di accertamento perché effettuata quando la contribuente aveva già mutato il proprio indirizzo, a nulla rilevando da quanto tempo ciò fosse avvenuto. La questione non appare però così lineare. In effetti la CTR neppure indica se tutti, o quali, adempimenti del processo notificatorio degli avvisi di accertamento risultino invalidi, tanto da compromettere la validità dell’intera procedura, ed opera un riferimento a una decisione della Consulta, anche lungo, in considerazione della brevità della motivazione, che non appare completamente comprensibile.

13.3 Nel caso di specie né la tentata notificazione dei tre atti prodromici (avvisi di accertamento) presso la residenza anagrafica in Arese, né la notifica del deposito degli atti presso la Casa Comunale di Arese, sono in discussione, in quanto avvenute cronologicamente prima della formalizzazione del cambio dell’indirizzo di residenza della Quest’ultima, anche alla data di spedizione  di  detto avviso di deposito, risultava ancora residente alla via T. n. 3, in Arese.

13.3.1 Al proposito, non rileva l’invocata sentenza della Corte costituzionale, n. 360 del 19.12.2003, mediante la  quale  la Consulta ha dichiarato l’illegittimità dell’ultimo comma della norma oggetto di doglianza, «nella parte in cui prevede che le variazioni e  le modificazioni dell’indirizzo del contribuente, non risultanti dalla dichiarazione annuale, hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal sessantesimo giorno successivo a quello della avvenuta variazione anagrafica», in quanto dovrebbe comunque non intendersi trascorso il “nuovo”   lasso   di   tempo   di   trenta   giorni’-  spedizione della raccomandata è cronologicamente anteriore) che permette il perfezionamento della notificazione presso l’indirizzo di residenza, ai sensi della modifica dell’art. 60 introdotta con l’art. 37, comma 27, lett. d), D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, e successivamente modificato dall’art. 38, comma 4, lett. a), n. 3, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122. Non vi è problema  di trenta o sessanta giorni, in relazione agli adempimenti descritti, perché completati prima dell’intervenuto cambio di residenza.

13.3.2 L’unico adempimento che si colloca al di fuori del limite temporale indicato consiste nella consegna, presso il precedente indirizzo della contribuente, alla via T. n. 3 in Arese, dell’avviso di deposito degli atti impositivi presso la Casa Comunale, occorrendo ribadire che gli avvisi di accertamento in questione,  pacificamente, sono stati consegnati dall’Amministrazione finanziaria per la spedizione in data 24.9.2009, e sono stati presi in carico dal centro postale di Milano il 9.2009, sempre prima del cambio di residenza della contribuente  (12.10.2009),  venendo poi consegnati  al Centro postale di  Arese  in  data  16.11.2009,  non  potendosi  ascrivere  negligenze all’Agenzia delle Entrate. Non è nota la data in cui è stato tentato il recapito degli avvisi.

Tutte queste problematiche non sono esaminate nella decisione dalla CTR, che opera anche riferimento a questioni non rilevanti, e si rivela sul punto effettivamente carente.

13.4 La CTR dovrà quindi chiarire per quale ragione ritenga invalida la notificazione degli avvisi di accertamento e, se del caso, riesaminare le ulteriori questioni  proposte  dalle parti e non precluse, ad eccezione di quelle esaminate e respinte in questo giudizio. 

Per i motivi sopra esposti il settimo, l’ottavo ed il nono strumento di ricorso appaiono quindi fondati, e devono perciò accolti.

14. Con il decimo motivo di impugnazione l’Ente impositore censura “l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio … circa il fatto dell’avvenuta notifica in capo alla contribuente” (rie., 24).

14.1 La doglianza risulta inammissibile in quanto presuppone come ancora applicabile nella concreta fattispecie il controllo di legittimità sulla motivazione della sentenza, anche in ordine alla sua “insufficienza”, nei termini in cui esso era possibile prima della modifica dell’art. 360, 5, cod. proc. civ., essendo viceversa denunciabile soltanto l’omesso esame di uno specifico fatto decisivo che sia stato oggetto di discussione tra le parti, rimanendo – alla stregua della detta novella legislativa –   esclusa qualunque rilevanza  del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (cfr. Cass., S.U., 7.4.2014 n. 8053).

14.2 Il decimo motivo  non  è comunque  riconducibile  ad  una censura ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nella vigente formulazione, giacché omette di individuare uno specifico fatto storico che il giudice di merito non avrebbe  considerato,  con la conseguenza di domandare la rinnovazione del giudizio sul fatto al fine di rimettere inammissibilmente in discussione l’accertamento di merito come svolto dal giudice competente.

Il decimo motivo di impugnazione deve essere pertanto dichiarato inammissibile.

15. Il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve perciò essere accolto in relazione ai  motivi  settimo,  ottavo  e  nono,  nei  limiti  di ragione esposti, respinti  il  primo, il secondo,  il  terzo, il  quarto, il  quinto ed il sesto, inammissibile il decimo, con  rinvio  alla  Commissione Tributaria  Regionale  di  Milano che, in  diversa  composizione,  procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a disciplinare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. 

La Corte,

P.Q.M.

accoglie il settimo, l’ottavo ed il nono, motivo di ricorso proposti dall’Agenzia delle Entrate, nei limiti innanzi esposti, respinge il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il quinto ed il sesto, dichiara inammissibile il decimo, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.