Corte di Cassazione ordinanza n. 16843 depositata il 7 agosto 2020 – In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente

Corte di Cassazione ordinanza n. 16843 depositata il 7 agosto 2020

elusione – cessione contratto di leasing – determinazione del valore

Rilevato che: 

l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, con quattro motivi, nei confronti dell’I.P. Sas di P.L. & C., e dei soci P.L. e P.F., rimasti intimati, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, indicata in epigrafe, che – in controversia concernente l’impugnazione degli avvisi di accertamento IRAP, IRPEF, per il periodo d’imposta 2003, diretti alla società e ai soci, che recuperavano a tassazione maggiori redditi della società di persone, attribuiti «per trasparenza» ai soci – ha rigettato l’appello principale dell’ufficio e l’appello incidentale dei contribuenti contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Novara (n. 11/05/2010) che, a sua volta, in parziale accoglimento dei ricorsi (riuniti), aveva annullato gli avvisi limitatamente ai rilievi attinenti alla sopravvenienza attiva per la cessione (in data 23/12/2003, al prezzo di euro 140.000,00) di un contratto di leasing (stipulato, in data 30/05/2001, con Fin-Eco Leasing Spa) e alla parte, indeducibile ai fini IRAP, degli interessi passivi sui canoni di locazione finanziaria, confermando, per il resto, i recuperi fiscali;

la CTR, per quanto ancora interessa, ha rilevato che: (a) in punto di quantificazione della sopravvenienza attiva per la cessione a terzi del contratto di leasing, ai sensi dell’art. 88, comma 5, t.u.i.r., l’oggetto del contendere era circoscritto alla determinazione del tasso di attualizzazione dei canoni a scadere che, per i contribuenti e per il giudice di primo grado, era quello dello 0,216%, previsto nell’atto di variazione contrattuale, stipulato dalla società contribuente, in data 1°/12/2003, con Fin-Eco Leasing Spa, mentre, per l’Amministrazione finanziaria, era il tasso annuo nominale del 5,064%, comprensivo della variazione Euribor tre mesi, ex art. 10, del contratto di leasing del 30/05/2001, nel quale non era indicato un tasso di attualizzazione; (b) il tasso di attualizzazione applicato dalla società, e condiviso dalla Commissione provinciale, era corretto, sicché andava confermata la (minore) «plusvalenza» (cfr. pag. 9 della sentenza) dichiarata dalla contribuente (euro 144.668,00) in luogo di quella (maggiore) accertata dall’Amministrazione finanziaria (euro 273.765,38); (c) l’ufficio appellante non aveva neppure dimostrato l’intento elusivo connesso alla conclusione della dianzi citata «scrittura di variazione» del contratto di leasing, non apparendo sufficiente, al fine della dimostrazione di una simile finalità, il solo fatto che la ridetta variazione contrattuale fosse intervenuta soltanto 15 giorni prima della cessione del contratto di leasing; (d) contrariamente a quanto prospettato dall’Agenzia, con uno specifico  motivo d’appello, la sentenza di primo grado era sufficientemente motivata nella parte in cui aveva annullato la rettifica della base imponibile ai fini dell’IRAP, recuperando la quota d’interessi passivi indeducibili (euro 19.003,07), ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), n. 6, del d.lgs. n. 446/1997, in quanto mentre l’Organo accertatore aveva calcolato detta quota facendo riferimento all’intera durata (teorica) del contratto, secondo l’originario piano d’ammortamento, giustamente la CTP aveva considerato la (minore) durata effettivamente intercorsa dalla stipula, pari a 914 giorni; (e) la sentenza di primo grado, disattendendo la tesi dell’appellante, illustrava con chiarezza le ragioni per le quali erano state annullate le sanzioni connesse ad alcune riprese fiscali che pure erano state confermate;

Considerato che:

1. con il primo motivo del ricorso [«articolo 360, 1 comma, c.p.c., n. 3: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 88, comma 5 del D.P.R. n. 917/1986»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere affermato che, ai fini della determinazione del «valore normale» del bene che, secondo l’art. 88, comma 5, t.u.i.r., costituisce «sopravvenienza attiva» in caso di cessione del contratto di leasing, dovesse essere preso in considerazione il tasso di attualizzazione del 2,15%, stabilito nell’atto di variazione stipulato, in data 01/12/2003, tra le parti originarie del contratto di locazione finanziaria, anziché, come sarebbe stato corretto, il tasso di interesse pattuito dalle parti nel contratto di leasing del 30/05/2001 (tasso risultante dal piano di ammortamento), nella specie ammontante al 5,064%, pari al tasso di riferimento (utilizzato per la formulazione del piano finanziario del contratto) del 4,60%, aumentato in base alla variazione del tasso Euribor 3 mesi;

1.1. il motivo è infondato;

ai sensi dell’art. 88, comma 5, t.u.i.r.: «In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva.»; l’articolo, nel prevedere – in sostanza – che il valore corrente di mercato («valore normale») attribuibile al bene oggetto del contratto ceduto concorre (come sopravvenienza attiva) alla formazione del reddito di impresa imponibile del cedente, persegue una chiara finalità antielusiva, ed è diretto a contrastare la prassi della cessione (verso corrispettivi irrisori) dei contratti di locazione finanziaria in prossimità della data di esercizio del riscatto, al fine di sottrarre al reddito di impresa le plusvalenze originate dai medesimi beni;

1.2. il Ministero delle finanze, con la circ. 03/05/1996, n. 108/E (par. 6.11, in tema di «Cessione del contratto di leasing»), successivamente ribadita dalla risoluzione 08/08/2007, n. 212/E, ha puntualizzato che, ai fini della determinazione della sopravvenienza attiva da assoggettare a tassazione, detto «valore normale» non può che essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima;

e questo perché, se ciò non avvenisse, come è stato notato da una parte della dottrina, la sopravvenienza attiva, determinata al lordo dei canoni da assolvere, andrebbe a rettificare costi non ancora sostenuti e, perciò, non ancora dedotti, ferma la constatazione che oggetto della cessione è il contratto di leasing e non il bene ad esso relativo e che il valore del contratto può tendere al valore del bene alla fine del periodo di ammortamento, ma è diverso da quest’ultimo a causa dei canoni da scadere;

1.3. tornando al motivo del ricorso, la tesi dell’Agenzia non è condivisibile in quanto la CTR, senza commettere alcun errore giuridico, con apprezzamento in fatto, insindacabile in rapporto al parametro dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., ha individuato, quale tasso d’attualizzazione del prezzo di riscatto e dei canoni ancora dovuti – ai fini della determinazione del «valore normale» del bene – quello (pari al 0,216%) specificamente pattuito tra le parti del contratto di leasing con l’atto di variazione contrattuale del 01/12/2003, anziché il tasso annuo nominale (all’epoca della cessione del 5,064%, pari al tasso di riferimento del 4,60%, da adeguare sulla base della variazione dell’Euribor 3 mesi), inizialmente previsto nel piano di ammortamento del contratto d leasing;

e ciò appare ineccepibile anche dal punto di vista finanziario ove si consideri che il valore normale del bene (costituente sopravvenienza attiva, in caso di cessione del contratto di leasing) consiste nel suo valore di mercato, depurato di tutti i costi e oneri aggiuntivi, previsti dal contratto di locazione finanziaria, sulla base di un tasso d’interesse corrente, che astrattamente può discostarsi, anche in modo significativo, dal tasso di interesse previsto in base all’originario e talvolta risalente piano di ammortamento del contratto di locazione finanziaria;

2. con il secondo motivo [«Art. 360 1° comma n. 3) c.p.c.: violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37-bis d.p.r. 600/73»], si censura la sentenza impugnata per avere escluso che l’Agenzia avesse dimostrato il carattere elusivo della condotta della società, che aveva pattuito con la concedente il leasing un tasso di attualizzazione pochi giorni prima di cedere il contratto medesimo, senza considerare che, invece, erano state dimostrate tutte e tre le condizioni (due positive e una negativa) della fattispecie elusiva, e cioè: che la società aveva tratto un vantaggio fiscale indebito, attraverso l’aggiramento di obblighi o divieti stabiliti dalle norme fiscali, mediante l’individuazione di un tasso di attualizzazione inferiore al tasso stabilito originariamente nel contratto di leasing; ancora, che l’operazione era priva di valide ragioni economiche, posto che le parti del contratto di leasing avevano concluso l’atto di variazione a soli quindici giorni dalla cessione del contratto, mantenendo l’originario tasso di interesse e precisando unicamente il tasso di attualizzazione;

2.1. il motivo è fondato;

con specifico riferimento alla disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, è il caso di ricordare che questa Corte (Cass. 5155/2016; conf.: Cass. 30404/2018) ha composto, con chiarezza, il quadro giurisprudenziale e normativo di riferimento, secondo cui:

(a) integra gli estremi del comportamento abusivo quell’operazione economica che – tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, sia del contesto fattuale e giuridico – ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d’imposta (Cass. 25972/14, p. 9.1.);

(b) la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (Cass. 1465/09) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate;

(c) non è configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall’ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. 20029/10);

(d) si è anche precisato che, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente (Cass.05/12/2019, n. 31772);

2.2. nella fattispecie concreta, la CTR, senza attenersi a questi princìpi di diritto, ha omesso di procedere alle operazioni valutative previste dall’art. 37-bis, cit., in quanto non ha verificato se la variazione del «tasso di attualizzazione», compiuta quindici giorni prima della cessione del contratto di leasing, fosse sorretta da una valida ragione economica o se, al contrario, fosse finalizzata unicamente alla riduzione artificiosa del «valore normale» del bene e, quindi, a una riduzione della sopravvenienza attiva;

3. con il terzo motivo [«articolo 360 1° comma c.p.c. n. 3: violazione e/o falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, num. 6) del d.lgs. n. 446/1997 e del D.M.24 aprile 1998»], l’Agenzia premette che, in sensi del detto art. 11, ai fini dell’IRAP, non sono ammessi in deduzione i canoni relativi a contratti di locazione finanziaria limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi determinata secondo le modalità di calcolo, anche forfetarie, stabilite con d.m. 24/04/1998, e cioè a quella parte determinata sottraendo dall’ammontare del canone di competenza di ciascun periodo di imposta compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria l’importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero di giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicandolo il risultato per il numero di giorni del periodo di imposta;

ascrive, quindi, alla sentenza impugnata di avere considerato come «periodo di durata del contratto» il tempo di effettiva durata del rapporto, fino alla data di cessione (pari a 914 giorni), anziché il maggiore tempo (pari a 5266 giorni) previsto nell’originario piano d’ammortamento, trascurando che, quando venivano corrisposti i canoni periodici dalla società utilizzatrice, non si prevedeva di cedere il contratto e, pertanto, gli interessi venivano calcolati unicamente sulla base dell’originaria previsione di durata del rapporto negoziale;

3.1. il motivo è fondato;

è utile ricordare che, ai sensi dell’art. 1 (Determinazione parte del canone di locazione finanziaria non ammessa in deduzione dalla base imponibile dell’IRAP) del d.m. 24/04/1998: «La parte del canone relativo a contratti di locazione finanziaria riferibile agli interessi passivi che, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c), non è ammessa in deduzione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, è determinata sottraendo dall’ammontare del canone di competenza di ciascun periodo di imposta compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria l’importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo di imposta.»;

ciò precisato, nella fattispecie, la CTR è incorsa in un errore di diritto laddove, in punto di determinazione della quota parte del canone di leasing indeducibile ai fini IRAP, ha ritenuto che fosse corretto assumere come parametro il (minore) periodo di durata effettiva del contratto (pari a 914 giorni) anziché quello (maggiore) originariamente previsto (pari complessivamente a 5266, comprensivo del periodo di prelocazione finanziaria e della locazione finanziaria), che costituiva il riferimento temporale del piano d’ammortamento; tale errore giuridico, tra l’altro, si è concretizzato in un risultato negativo che, da un punto di vista finanziario, significherebbe che la società di leasing ha concluso un’operazione in perdita, concedendo il bene verso un interesse negativo;

4. con il quarto motivo [«articolo 360 10 comma c.p.c. n. 3: violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997»], l’Agenzia assume che la CTP di Novara, pur avendo riconosciuto la legittimità dell’avviso con riferimento ad altra ripresa, relativa ai maggiori ricavi derivanti dalla cessione di immobili, tuttavia, contraddittoriamente, aveva annullato le sanzioni IRAP anche in relazione alla quota dovuta in base al rilievo confermato;

soggiunge di avere allegato tale contraddittorietà dinanzi alla CTR che, disattendendo la doglianza, ha affermato che il primo giudice aveva spiegato le ragioni per le quali aveva annullato le sanzioni connesse alle riprese (rilievi nn. 1, 2, 4) che (pure) erano state confermate; critica le sentenze di merito per violazione dell’art. 32, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, in base al quale, se nella dichiarazione è indicato un imponibile inferiore a quello accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta, si applica la sanzione amministrativa da una a due volte l’ammontare della maggiore imposta dovuta;

4.1. il motivo è fondato;

posto che, come si evince dalla sentenza impugnata, l’ufficio aveva fatto valere la legittimità delle sanzioni IRAP connesse al riconoscimento della fondatezza di alcune riprese e alla conseguente determinazione di una imposta regionale sulle attività produttive maggiore di quella dichiarata (vedi pag. 7 della sentenza impugnata), la CTR ha erroneamente ritenuto conforme a diritto l’annullamento delle ridette sanzioni in violazione della chiara disposizione dell’art. 32, cit., in base al quale, come suaccennato, se l’imposta accertata o, comunque, dovuta è maggiore di quella dichiarata si applica – appunto – una sanzione da una a due volte l’imposta dovuta;

5. ne consegue che, accolti il secondo, il terzo e il quarto motivo del ricorso e rigettato il primo, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità;

PQM

la Corte accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo del ricorso, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza, in relazione ai motivi accolti,
rinvia alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.