Corte di Cassazione ordinanza n. 16844 depositata il 7 agosto 2020  – Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo

Corte di Cassazione ordinanza n. 16844 depositata il 7 agosto 2020

avviso di accertamento – nullità – sottoscrizione – obbligo a carico dell’Agenzia

Rilevato che:

l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, con sei motivi, nei confronti di N.P., che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, indicata in epigrafe, che, in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRPEF, IRAP, IVA, per il 2007, maggiore reddito, in accoglimento dell’appello della parte privata, ha riformato la sentenza di primo grado, che aveva rigettato il ricorso del contribuente;

secondo la Commissione regionale, innanzitutto, l’avviso di accertamento era nullo in quanto sottoscritto da un funzionario non munito della delega di firma del titolare dell’ufficio; in secondo luogo, l’ufficio deve dare prova che il funzionario che ha firmato l’atto impositivo abbia la nona qualifica funzionale, come gli altri funzionari che hanno trattato il procedimento; infine, l’avviso notificato al ricorrente e depositato in originale non recava gli ultimi fogli e, quindi, «non risultava sottoscritto in nessuna parte […]»;

Considerato che:

1. con il primo motivo del ricorso [«1) Omesso esame circa un fatto decisivo (in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.)»], l’Agenzia premette che, secondo la CTR, l’avviso era nullo perché il funzionario che lo aveva sottoscritto non era stato a ciò delegato; imputa, quindi, alla sentenza impugnata l’omesso esame di un fatto decisivo, segnatamente del fatto che, in adempimento dell’ordinanza istruttoria della Commissione regionale, l’ufficio aveva depositato in atti la copia della disposizione di servizio n. 2/2010, contenente, appunto, la delega di firma asseritamente mancante;

2. con il secondo motivo [«2) Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973 (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.)»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere affermato che l’avviso era nullo perché l’ufficio non aveva allegato ad esso «la delega a sottoscrivere», laddove, in realtà, un simile obbligo non esiste, in quanto l’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione da parte del destinatario dell’avviso, ha soltanto l’onere (che, nel caso di specie, era stato puntualmente assolto) di dimostrare, in giudizio, l’esistenza della delega di firma;

3. con il terzo motivo [«3) Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. sotto il profilo dell’ultrapetizione (in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.)»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che, incorrendo nel vizio di ultrapetizione, ha affermato che l’ufficio non aveva dato prova che il funzionario che aveva sottoscritto e gli altri funzionari che avevano trattato il contenzioso avevano la nona qualifica funzionale;

4. con il quarto motivo [«4) In via subordinata rispetto al mezzo che precede: Omesso esame circa un altro fatto decisivo (in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.)»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere ignorato la circostanza che l’avviso di accertamento notificato al contribuente era stato regolarmente sottoscritto dal capo ufficio controlli (dott.ssa M.M.), delegata alla firma dal direttore provinciale (dott.ssa P.P.), giusta disposizione di servizio n. 2/2010, prodotta in giudizio dall’ufficio, in ottemperanza all’ordinanza istruttoria (datata 28/05/2013) della Commissione regionale, sicché risultava per tabulas che il firmatario dell’atto, in quanto «Capo Ufficio Controlli», apparteneva alla carriera direttiva;

5. con il quinto motivo [«5) Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973 sotto altro profilo (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.)»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere trascurato che, da un lato, l’avviso era stato sottoscritto da un funzionario delegato dal direttore provinciale e che, da altro lato, la qualifica degli altri funzionari che avevano trattato il contenzioso de quo, a cui faceva riferimento il giudice d’appello, era irrilevante ai fini della verifica della validità della sottoscrizione dell’atto impositivo;

6. con il sesto motivo [«6) Violazione e/o falsa applicazione dell’art.2700 c.c. nonché dell’art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973 sotto un ulteriore profilo (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.)»], l’Agenzia critica la ratio decidendi della sentenza impugnata secondo cui l’avviso, notificato al contribuente e depositato in originale, non recava gli ultimi fogli, e, quindi, non risultava sottoscritto in alcuna parte, essendo anche gli altri fogli privi si sottoscrizione, alla luce del fatto che l’ufficio aveva depositato in atti l’originale dell’avviso, sottoscritto dal capo ufficio controlli, delegato dal direttore provinciale e tale originale, facendo piena prova, fino a querela di falso (art. 2700, cod. civ.), destituiva di rilevanza la pretesa difformità della copia notificata rispetto all’atto depositato dall’ufficio;

7. il primo motivo è fondato;

7.1. è utile delineare la cornice normativa e giurisprudenziale di riferimento (sul punto vedi Cass. 17/07/2019, n. 19190 che ha stabilito che: «In tema di avviso di accertamento, se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni.»);

(a) l’art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165/2001 (funzioni dei dirigenti) prevede che: «I dirigenti, per le specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze complesse delle funzioni di cui alle lettere b), d) ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’articolo 2103 del codice civile.»;

(b) il comma 1, dell’art. 17, cit., dispone che: «I dirigenti, nell’ambito di quanto stabilito dall’articolo 4, esercitano, fra gli altri, i seguenti compiti e poteri:… b) Curano l’attuazione dei progetti e delle gestioni ad essi assegnati dai dirigenti degli uffici dirigenziali generali, adottando i relativi atti e provvedimenti amministrativi… d) dirigono, coordinano e controllano l’attività degli uffici che da essi dipendono e dei responsabili dei procedimenti amministrativi, anche con poteri sostitutivi in caso di inerzia; e) provvedono alla gestione del personale e delle risorse finanziarie e strumentali assegnate ai propri uffici»;

(c) l’art. 20, del d.P.R. n. 266/1987, stabilisce che: «Il personale appartenente alla nona qualifica funzionale, istituita dall’articolo 2 del decreto legge 28 gennaio 1986, n. 9, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1986, n. 78, espleta le seguenti funzioni: a) sostituzione del dirigente in caso di assenza o impedimento; b) reggenza dell’ufficio in attesa della destinazione del dirigente titolare»;

(d) l’art. 42, del d.P.R. n. 600/1973, prevede che: «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.»;

(e) per giurisprudenza consolidata di questa Corte (Cass., 14/06/2013, n. 14942), l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in caso di contestazione, incombe sull’Agenzia delle entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’Amministrazione finanziaria, mentre la distribuzione dell’onere della prova non può subire eccezioni (Cass. n. 14626/2000; n. 17400/2012; 09/11/2015, n. 22800);

(f) non è consentito al giudice tributario attivare d’ufficio poteri istruttori, in ragione del fatto che non sussiste l’impossibilità di una delle parti di acquisire i documenti in possesso dell’altra, mentre le parti possono sempre produrre, anche in appello, nuovi documenti nel rispetto del contraddittorio, ai sensi dell’art. 58, secondo comma, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;

(g) si è precisato che deve ritenersi, in base all’art. 42, commi primo e terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, che gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo. Ne consegue che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della P.A. a rilevanza esterna – da parte di funzionario diverso (il capo dell’ufficio emittente) da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall’articolo 42, commi primo e terzo, dinanzi citato (Cass. n. 14195/2000);

(h) con una recente pronuncia, poi, questa Corte (Cass. 29/03/2019, n. 8814; conf.: 19/04/2019, n. 11013), pur modificando il proprio indirizzo (Cass. n. 22803/2015) in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ai sensi dell’art. 42, del d.P.R. n. 600/1973, ritenendo irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato, e della durata della delega (essendo sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita), ha però ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sull’Amministrazione l’onere di fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore;

(i) l’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, quindi, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova ex Cass. 02/12/2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass. nn. 14626/2000, 14195/2000, 17044/2013, 12781/2016, 14942/2013, 18758/2014, 19742/2012, 332/2016, 12781/2016, 14877/2016, 15781/2017, 5200/2018);

(l) l’avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente» (per esempio il capo dell’area controllo), ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell’art. 20, comma 1, lett. a) e b), del d.P.R. n. 266 del 1987, a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell’Ufficio (Cass.07/11/2018, n. 28335);

(m) con riferimento all’art. 4, secondo comma, del d.lgs. n. 165/2001, in base al quale solo ai dirigenti spetta l’adozione degli atti e dei provvedimenti amministrativi, compresi tutti gli atti che impegnano l’Amministrazione verso l’esterno, è indirizzo della Corte che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non è una delega di funzioni, da attribuire solo ad un dirigente, ma solo una delega di firma (Cass. n. 8814/2019). In caso di delega di «firma» l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza nessuna alterazione dell’ordine delle competenze (Cass., 6113/2005). Il delegato alla firma agisce semplicemente come longa manus del delegante, e, quindi, in qualità di mero sostituto materiale del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza. L’atto di delegazione della competenza, invece, ha al contrario rilevanza esterna, essendo suscettibile di alterare il regime della imputazione dell’atto;

7.2. svolta questa premessa in punto di diritto, tornando al motivo d’impugnazione, la sentenza impugnata è viziata in quanto, ai fini della verifica della validità dell’atto impositivo, ha omesso di esaminare il fatto, decisivo e controverso, allegato dall’ufficio, secondo cui l’Agenzia, in adempimento dell’ordinanza istruttoria della Commissione regionale, aveva prodotto la delega di firma che, in forza della disposizione di servizio n. 2/2010 (anch’essa prodotta nel giudizio d’appello), il direttore provinciale (P.P.) aveva rilasciato ad un dirigente, e specificamente al capo ufficio controlli (M.M.), il quale, a sua volta, aveva emesso l’avviso di accertamento in contestazione;

8. il secondo, il quarto e il quinto motivo sono assorbiti per effetto dell’accoglimento del primo motivo;

9. il terzo motivo è infondato;

come si desume dall’atto d’appello del contribuente, riprodotto nel suo controricorso, la circostanza che l’atto impositivo fosse nullo perché l’ufficio non aveva dimostrato che il funzionario che l’aveva sottoscritto e gli altri funzionari che avevano trattato il contenzioso non avevano la nona qualifica funzionale non è stata rilevata d’ufficio, in modo non consentito, per la prima volta dal giudice d’appello, ma già faceva parte del thema decidendum, in quanto il ricorrente l’aveva fatta valere, in primo grado, in apposita memoria, in replica alla difesa dell’Agenzia, che aveva sostenuto che l’avviso era stato sottoscritto da un funzionario delegato dal direttore dell’ufficio;

10. il sesto motivo è fondato;

è opportuno premettere che la sentenza impugnata, sul punto, non è chiara in quanto, nell’incipit della motivazione (pag. 2), si afferma che  l’avviso risulta sottoscritto da un funzionario delegato dal direttore dell’ufficio, mentre nella parte finale, contraddittoriamente, si sostiene che l’avviso, notificato al ricorrente e depositato in originale, sarebbe privo degli ultimi fogli e non risulterebbe sottoscritto in alcuno dei «fogli»;

ciò precisato, tuttavia, si rileva che (e la circostanza è implicitamente confermata dalla tesi difensiva esposta dal contribuente nel controricorso) l’Agenzia, ottemperando all’ordine della Commissione regionale, ha prodotto in giudizio l’originale dell’avviso, recante la sottoscrizione del capo ufficio controlli (M.M.), quale atto pubblico, dotato di fede privilegiata ex art. 2700, cod. civ., sicché non è conforme a diritto la conclusione della CTR (che, per di più, è in palese contraddizione con l’inizio della motivazione), per il quale l’atto impositivo non risultava sottoscritto in alcuno dei suoi «fogli»;

11. ne consegue che, accolti il primo e il sesto motivo, rigettato il terzo, assorbiti il secondo, il quarto e il quinto motivo, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità;

PQM

la Corte accoglie il primo e il sesto motivo del ricorso, rigetta il terzo, dichiara assorbiti il secondo, il quarto e il quinto motivo, cassa la sentenza, in relazione ai motivi accolti, rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.