Corte di Cassazione ordinanza n. 17009 depositata il 13 agosto 2020 – In tema di accertamento tributario, la motivazione di un avviso di rettifica e liquidazione ha la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l’esercizio del diritto di difesa, per cui è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi

Corte di Cassazione ordinanza n. 17009 depositata il 13 agosto 2020

avviso di liquidazione – motivazione

RITENUTO CHE:

Con rogito del notaio C. del 12.1.2010, registrato in data 15.1.2010, T.L. (deceduta, erede C.L.) V.B., L.C., C.L., L.G., L.L., L.S., L.V., vendevano alla G.F.C. S.r.l. un’area edificabile di mc. 3.3555 ricadente per mc. 2486 in zona residenziale 4 di completamento e per circa mc 869 in zona residenziale perequazione integrata, per un valore di cessione indistinto di euro 420.000,00.

L’Agenzia delle entrate notificava un avviso di rettifica e liquidazione, emesso ai sensi degli artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, con cui veniva rettificato il valore dell’area ceduta in euro 872.300,00. Le parti acquirenti e venditrice impugnavano l’atto impositivo, rilevando che l’area era un terreno intercluso e, stante l’adiacenza al lotto di un fabbricato fatiscente, per poter sfruttare la capacità edificatoria prevista dal P.R.G., si era dovuto acquistare l’edificio confinante, con costi per il disboscamento ed il parziale tombinannento. Inoltre, gli atti di cessione similari indicati dall’Ufficio erano apparentemente confrontabili, ma con caratteristiche intrinseche oggettive diverse e con motivazione sottostanti la cessione difformi. La Commissione Tributaria Provinciale di Padova, con sentenza n. 51 del 2013, accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo il valore accertato dall’Ufficio del 1 5 % ovvero all’importo di euro 741.450,00, arrotondato ad euro 741.500,00. I contribuenti appellavano la pronuncia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, mentre l’Ufficio spiegava appello incidentale, sulla base del rilievo che la sentenza appellata, decidendo una riduzione forfetaria del 15%, aveva tenuto impropriamente conto anche della spesa sostenuta per l’acquisto del fabbricato contiguo pari ad euro 60.000,00. L’adita Commissione, con sentenza n. 963/31/14, respingeva l’appello principale e l’appello incidentale confermando la sentenza impugnata. G.E.P. Costruzioni S.r.l., V.B., L.C., C.L., L.G., L.L., L.S., L.V. propongono ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, illustrati con memorie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

CONSIDERATO CHE:

1.Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. (art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.) in quanto l’Ufficio motivava e provava la propria pretesa nell’avviso in base alla comparazione con due atti di trasferimento, mai prodotti dall’Agenzia delle entrate né in primo né in secondo grado, pur avendo i ricorrenti eccepito che nella fattispecie concreta non sussistessero analogie. I giudici di appello si sarebbero pronunciati come se i contribuenti non avessero contestato la sussistenza di caratteristiche analoghe e, quindi, come se tale sussistenza fosse rimasta provata in giudizio ai sensi dell’art. 115 c.p.c., pur non avendo potuto esaminare gli atti di comparazione.

2.Con il secondo motivo si denuncia violazione dell’art. 52 n. 2 bis del d.P.R. n. 131 del 1986, dell’art. 7 comma 1, l. n. 212 del 2000, e l’art. 3 l. n. 241 del 1990 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). I ricorrenti lamentano che l’Agenzia delle entrate avrebbe fondato la propria pretesa impositiva ac- certando induttivamente il valore dell’immobile compravenduto in base al valore di scambio realizzatosi in due diversi negozi giuridici, citati nei loro estremi catastali a pag. 3 dell’avviso di accertamento, ma non allegati allo stesso e neppure prodotti in giudizio né in primo né in secondo grado. Nonostante le doglianze avanzate in primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva omesso di pronunciarsi sul punto, mentre la Commissione Tributaria Regionale, ritenendo sufficiente la motivazione alla base delle argomentazioni dell’Ufficio, respingeva l’appello. Tale decisione sarebbe viziata, in quanto in palese contrasto con quanto prescritto dalle norme regolanti la disciplina della motivazione. La mera indicazione degli estremi degli atti cui fa rinvio l’avviso di accertamento, atti dei quali il contribuente non ha avuto conoscenza, non consentirebbe in alcun modo di poter valutare il contenuto dei medesimi e, quindi, di comprendere se la fattispecie di cui è causa sia o meno analoga a quelle indicate come vorrebbe l’Ufficio. Né dalla motivazione dell’atto impugnato potrebbe evincersi se per l’atto di compravendita del primo lotto e del secondo lotto presi a riferimento vi siano delle particolari situazioni, quali mutui o ipoteche etc., e/o la natura dell’atto di trasferimento della proprietà che possano avere determinato o influenzato il valore del trasferimento.

3. Con il terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 1325 c.c. e degli artt. 52 n. 2 bis d.P.R. n. 131 del 1986, 7 comma 1 l. n. 212 del 2000, 3 l. n. 241 del 1990 (ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c.), atteso che per evitare l’obbligo di allegare gli atti di comparazione, l’Agenzia delle entrate sostiene di averne riprodotto il contenuto essenziale, ma mancherebbero tutti gli elementi necessari del contratto, quali quelli elencati dall’art. 1325 c.c., in particolare l’accordo delle parti e la causa. La rilevanza dell’omissione sarebbe evidente, dovendosi considerare che uno dei due atti era una donazione e l’altro una compravendita di terreni edificabili tra i soci e la loro società.

4.Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 51 d.P.R. n. 131 del 1986 (in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c.), atteso che ritenendo che i trasferimenti cui l’Agenzia fa riferimento abbiano caratteristiche analoghe a quelle del bene compravenduto dai ricorrenti, i giudici di appello avrebbero violato il dettato normativo, decidendo sbrigativamente la domanda con una curiosa motivazione a contrario, asserendo cioè che le differenze tra i terreni comparati non erano tali da giustificarne l’inutilizzabilità. Nella fattispecie concreta, tra i terreni utilizzati a comparazione e quello oggetto di compravendita non sussisterebbero le cosiddette “analoghe caratteristiche”, atteso che gli immobili presi a confronto dall’Ufficio per determinare l’imponibile, erano terreni fronte strada principale con servizi comodi, mentre il terreno oggetto di accertamento era un lotto intercluso accessibile unicamente da un vicoletto a carreggiata unica, con senso di mar- cia alternato e scomodo per i servizi. I ricorrenti lamentano, altresì, che sarebbe diversa la destinazione delle due zone del terreno, in quanto l’immobile compravenduto si trova in zona di perequazione con indice 0.25 mc su mq, mentre gli immobili asseritamente analoghi si trovano, invece, in una zona residenziale  di completamento. I ricorrenti deducono che per la zona di perequazione esiste solo una ipotetica possibilità di edificazione, subordinata al completo accordo di tutte le parti interessate dal piano di perequazione, di difficile concretizza- zione, con conseguente condizionamento del valore dell’area di riferimento.

5. I motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per ragione di connessione logica, sono infondati per i principi di seguito enunciati.

a) Ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 131 del 1986, per gli atti traslativi a titolo oneroso, la base imponibile dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale è costituita dal valore del bene o del diritto trasferito. Se il valore non è indicato, ovvero se il corrispettivo pattuito risulta superiore, la base imponibile è pari a quest’ultimo. Successivamente, in sede di accertamento di valore, gli uffici dell’Agenzia delle entrate devono controllare la congruità del valore indicato in atto dalle parti, che deve riflettere il valore venale in comune commercio del bene compra- venduto. Il comma terzo dell’art. 51 del d.P.R. n. 131 del 1986 stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell’eventuale rettifica, l’ufficio controlla il valore di cui al comma primo (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo o alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne pro- duce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni. In questo caso, l’Ufficio ha la possibilità di effettuare una sorta di comparazione con dei casi analoghi. Dunque l’Ufficio provvede alla rettifica e alla conseguente liquidazione, se ritiene che gli immobili ceduti abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, ed, a tal fine, ha “riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle dicisioni e perizie giuridiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro ele- mento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni” (art. 51, comma 3, d.P.R. n. 131 del 1986).

Questa Corte ha affermato che i predetti criteri di valutazione sono assolutamente preordinati (Cass. n. 4221 del 2006), ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l’immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l’Ufficio deve de terminare il valore del bene in comune commercio (Cass. n. 4363 del 2011).

b) l’art. 51 d.P.R. n. 131 del 1986, pertanto, legittima l’Ufficio, nel procedere a rettifica dei valori dichiarati dalle parti in sede di trasferimenti immobiliari, a utilizzare comparativamente i valori accertati in occasione di trasferimenti aventi ad oggetto immobili aventi analoghe caratteristiche. Il criterio comparativo si basa sull’analisi effettuata utilizzando quale parametro di riferimento il valore di trasferimenti inerenti gli stessi immobili (o altri aventi analoghe caratteristiche) avvenuti nel triennio antecedente la data dell’atto oggetto di valutazione. Quanto alla motivazione degli avvisi di accertamento fondati sul criterio comparativo, questa Corte ha ribadito in più occasioni ( Cass. n. 12741 del 2014; Cass. n. 9370 del 2003;Cass.n. 15371 del 2001; Cass. n. 16076 del 2000) :

1)la legittimità sul piano formale dell’avviso che contenga l’indicazione completa dell’atto di comparazione (ivi compresi, ovviamente, gli estremi della sua registrazione);

2)I’inesistenza, a carico dell’ufficio finanziario, di uno specifico onere di allegazione dell’atto stesso. Trattandosi di un atto pubblico, infatti, esso è conoscibile dal contribuente che abbia interesse a contestarne l’efficacia comparativa nell’ambito del più vasto onere di contestazione della pretesa, mediante esercizio della facoltà di estrarne copia.

In definitiva, per la validità formale dell’avviso di accertamento in materia di imposta di registro che adotta il criterio comparativo, è sufficiente l’indicazione completa dell’atto di compara- zione ai fini della sua “conoscibilità” da parte del contribuente.

Si è, infatti, sostenuto che: “In tema di accertamento tributario, la motivazione di un avviso di rettifica e liquidazione ha la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l’esercizio del diritto di difesa. Ne consegue che, fermo restando l’onere della prova gravante sulla Amministrazione, è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale, senza poter invocare la violazione, ai sensi dell’art. 52, comma 2 bis, del d.P.R. n. 131 del 1986, del dovere di allegazione delle informazioni previste ove il conte- nuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull’avviso di accertamento“(Cass. n. 22148 del 2017).

Destituita di fondamento è, pertanto, la critica formulata per la mancata allegazione integrale degli atti richiamati in comparazione.

L’obbligo di allegare l’atto preso in comparazione è, infatti, adempiuto anche mediante la riproduzione nell’avviso di rettifica del contenuto essenziale dello stesso, ossia delle parti utili a far comprendere quale parametro l’Agenzia abbia utilizzato per la rettifica (Cass. n. 6914 del 2011, n. 9032 del 2013; Cass. n. 21066 del 2017; Cass. n. 3388 del 2019).

c) A tale riguardo, non è contestato che gli atti indicati in comparazione indicano il nome del notaio rogante, l’ubicazione dell’immobile trasferito e i dati catastali, e la precisazione che hanno “la medesima destinazione urbanistica” (v. contenuto atto impugnato riportato a pag. 7 del ricorso).

Nella fattispecie, l’adozione del criterio comparativo previsto dall’art. 51 del d.P.R. n. 131 del 1986 è stata ritenuta dal giudice del merito sufficientemente esplicitata dall’Ufficio, così che la legittimità dell’atto impositivo risulta per questo aspetto correttamente affermata, facendo applicazione dei principi di cui alla giurisprudenza innanzi richiamata.

I contribuenti, inoltre, nello sviluppo illustrativo delle censure, hanno mostrato di essere a conoscenza del contenuto degli atti richiamati a comparazione, rilevando che uno di questi riguardava una donazione, mentre l’altro una compravendita di beni ereditati dai soci alla loro società, anche lamentando come nella fattispecie concreta non sussistessero analoghe caratteristiche, in quanto gli immobili presi a confronto dall’Ufficio per determinare l’imponibile erano terreni fronte strada principale con servizi comodi e per lo più molto appetibili, mentre il terreno oggetto di accertamento era in un lotto intercluso accessibile unicamente da un vialetto a careggiata unica, con senso di marcia alternato e scomodo per i servizi. Nella fase contenziosa, inoltre, le deduzioni difensive sul quantum della pretesa tributaria sono state esaminate dal giudice del merito che, con motivazione congrua e priva di vizi logici, ha illustrato le ragioni, (il cui accertamento in fatto non è stato censurato dai ricorrenti ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 5, c.p.c.), per le quali ha ritenuto congrua la valutazione effettuata dall’Ufficio, concludendo per la riduzione forfettaria del valore imponibile del 15%, concessa dalla sentenza appellata, a fronte delle spese sostenute dai contribuenti per l’acquisto di parte di un immobile limitrofo e per il disboscamento e la tombinatura dell’area.

6.In definitiva, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite che liquida in complessivi euro 4000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.