Corte di Cassazione ordinanza n. 17351 depositata il 30 maggio 2022
contenzioso tributario – motivazione omessa o insufficiente – violazione ripartizione onere della prova – operazioni soggettivamente inesistenti
rilevato che:
dall’esposizione in fatto della pronuncia impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Italvia Automobili Due s.r.l. un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2004, con il quale aveva recuperato a tassazione l’Iva di cui alle fatture di acquisto di autovetture da società cartiere per operazioni inesistenti; avverso il suddetto atto impositivo la società contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che lo aveva accolto; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e la
società contribuente aveva proposto appello incidentale;
la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello
principale, in particolare ha ritenuto che: l’Agenzia delle entrate aveva assolto al proprio onere di provare che le operazioni di acquisto erano soggettivamente inesistenti sulla base di elementi gravi, precisi e concordanti da cui inferire che la contribuente aveva acquistato una rilevante quantità di autovetture per mezzo di società cartiere; la società, peraltro, non aveva a propria volta assolto all’onere su di essa gravante di provare l’effettiva esistenza delle operazioni e l’ammontare dei costi sostenuti;
avverso la suddetta pronuncia Italvia Automobili Due s.r.l. ha proposto ricorso affidato a cinque motivi di censura;
l’Agenzia delle entrate si è costituita depositando controricorso;
con istanza del 3 giugno 2019 la ricorrente ha comunicato di avere proposto domanda di definizione agevolata, ai sensi dell’art. 6 del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136;
questa Corte, con ordinanza del 12 giugno 2019, ha quindi disposto il rinvio a nuovo ruolo, atteso che la presente controversia risultava astrattamente definibile secondo la previsione normativa citata;
considerato che:
va preliminarmente evidenziato che non può trovare applicazione al caso di specie la previsione di cui all’art. 6, decreto-legge n. 119/2018;
ed invero, sia nell’epigrafe della sentenza censurata che nel ricorso della stessa contribuente (vd. pag. 1) si evince che l’atto impugnato consisteva nell’avviso di accertamento n. RCH030200661 anno 2004, mentre la domanda di definizione agevolata prodotta è relativa al diverso avviso di accertamento RCH030200733 anno 2005, sicchè la stessa noli consente di dare applicazione alla disciplina di cui all’art. 6, cit., stante la diversità tra l’atto definito e quello per il quale vi è controversia nel presente giudizio;
si rende, pertanto, necessario procedere all’esame nel merito dei motivi di ricorso proposti;
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per”violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 329 c.p.c.;
in particolare, parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame ha accolto l’appello principale dell’amministrazione finanziaria senza, tuttavia, considerare che con il suddetto atto non era stata proposta alcuna impugnazione avverso la statuizione del giudice di primo grado che aveva ritenuto non legittima la pretesa relativa alla indebita applicazione del regime del margine, sicchè, in realtà, avrebbe dovuto accertare il passaggio in giudicato sulla questione; il motivo è fondato;
risulta dal ricorso che la contribuente, con il proprio appello incidentale, aveva evidenziato al giudice del gravame che l’appello principale dell’Agenzia delle entrate “ha ad oggetto esclusivamente il solo capo della sentenza che ha statuito in merito ai rilievi mossi con PVC della Guardia di Finanza. Nulla dice in merito al capo della sentenza che ha annullato l’accertamento emesso in base al PVC dell’Agenzia delle Dogane in tema di c.d. “regime del margine”. Sul punto, quindi, la sentenza della Comm. Provinciale è passata in giudicato”;
in sostanza, poiché la pretesa fatta valere con l’atto impositivo aveva riguardo non solo al recupero dell’iva illegittimamente detratta per avere realizzato operazioni soggettivamente inesistenti, ma anche alla non corretta applicazione del regime del margine (circostanza, peraltro, riconosciuta dalla controricorrente: vd. pag. 2), il giudice del gravame avrebbe dovuto pronunciare sull’eventuale passaggio in giudicato della sentenza di primo grado relativamente a quest’ultima pretesa e, sotto tale profilo, esaminare il contenuto dell’atto di appello principale e valutare se lo stesso avesse o meno inteso porre all’attenzione del giudicante anche la questione in esame; correttamente, dunque, parte ricorrente lamenta l’omessa pronuncia sulla eccezione di giudicato interno della sentenza di primo grado relativa alla non corretta applicazione del regime del margine;
con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione degli artt. 19 e 54, d.P.R. n. 633/1972, e dei principi espressi dalla Corte di giustizia sulla interpretazione dell’art. 17, VI Direttiva Iva e dell’art. 178, Direttiva 2006/112;
in particolare, lamenta parte ricorrente che, tenuto conto dei principi di diritto stabiliti dalla Corte di giustizia in materia di diritto alla detrazione iva, la pronuncia censurata non si è adeguata ai medesimi, non avendo posto a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di provare la consapevolezza della contribuente, cioè che la stessa sapeva o avrebbe dovuto sapere della natura fraudolenta dell’operazione e che non aveva adottato comportamenti dalla stessa esigibili;
il motivo è infondato;
va premesso che, secondo questa Corte, qualora l’amministrazione finanziaria contesti la fatturazione come inerente operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; qualora, l’amministrazione finanziaria assolva a detto onere, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851); nella specie, il giudice del gravame, dopo avere enunciato, in termini generale, la necessità di valutare gli elementi di prova, anche presuntiva, dell’amministrazione finanziaria, con riferimento, “nel caso di frodi carosello, all’esistenza dell’organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quantomeno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno all’erario’ ha poi proceduto a valutare la idoneità probatoria degli elementi di prova presuntiva dell’amministrazione finanziaria;
sotto tale profilo, ha quindi evidenziato che: la società contribuente aveva acquistato notevoli quantità di autovetture, rivendute in Italia per il tramite di società fittizie, in quanto non aventi struttura organizzativa, personale dipendente, e che non avevano presentato le dichiarazioni dei redditi; le suddette società erano riconducibili alla stessa contribuente che ne curava la gestione commerciale, amministrativa e contabile;
ne deriva che il giudice del gravame ha fatto corretta applicazione dei principi sopra indicati, avendo valorizzato specifici elementi indiziari, fatti valere dall’amministrazione finanziaria, relativi alla prova della consapevolezza della contribuente;
la valorizzazione della riconducibilità delle società fittizie alla contribuente, delle quali, invero, curava la gestione commerciale, amministrativa e contabile, implica un accertamento della consapevolezza della natura fittizia delle suddette società e, conseguentemente, della inesistenza soggettiva delle operazioni, sicchè non può dirsi sussistente la prospettata violazione di legge; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., e degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., nonché ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omessa e insufficiente motivazione;
in particolare, lamenta parte ricorrente che il giudice del gravame ha fatto riferimento alle risultanze degli accertamenti risultanti dal processo verbale di constatazione senza verificare se le stesse erano state effettivamente provate ed erano effettive e senza alcuna valutazione, incorrendo, di conseguenza, nella violazione dell’art. 2697, cod. civ., per non avere esposto il ragionamento logico seguito per ritenere raggiunta la prova e, per avere, quindi, reso una motivazione apodittica;
il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile;
va precisato, in primo luogo, che, secondo questa Corte, la violazione dell’art. 2697, cod. civ., si configura nel caso in cui il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l’onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costituivi ed ecceziòni (Cass., Sez. U., 5 agosto 2016, n.16598):. ma, nel caso, di specie, come si è visto in sede di esame del secondo motivo di ricorso, il giudice del gravame ha correttamente applicato i principi in materia di riparto dell’onere di prova in caso di diniego della detrazione iva per operazioni soggettivamente inesistenti;
d’altro lato, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. U. 30 settembre 2020, n. 20867), per dedurre la violazione dell’art. 115, cod. proc. civ., è necessario denunciare che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, cioè abbia giudicato in contraddizione con la prescrizione della norma, il che significa che per realizzare la violazione deve avere giudicato o contraddicendo espressamente la regola di cui alla norma, cioè dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli sia riconosciuto un potere officioso di disposizione del mezzo probatorio;
sotto tale profilo, il giudice del gravame ha attinto agli elementi di prova presuntiva riportati nell’avviso di accertamento che, a propria volta, aveva fatto riferimento a quanto contenuto del processo verbale di constatazione ed ha, quindi, evidenziato sulla base di quali circostanze fattuali poteva dirsi che le operazioni erano soggettivamente inesistenti;
in questo contesto, circa le risultanze del processo verbale di constatazione, questa Corte ha precisato che: “In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonchè quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore” (da ultimo, tra le altre, Cass. n. 28060 del 24/11/2017); in sostanza, anche quando il processo verbale di constatazione non ha valore di prova privilegiata, quanto accertato assume valore di prova presuntiva da cui il giudice può attingere al fine della complessiva valutazione degli elementi di prova presuntiva posti alla sua attenzione;
infine, la violazione dell’art. 116 c.p.c. è riscontrabile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato, in assenza di diversa indicazione normativa, secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore, oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), nonchè, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia invece dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, circostante non riscontrabili nella fattispecie;
non può quindi, ragionarsi in termini di violazione di legge, secondo quanto prospettato con il presente motivo;
infondato, infine, è il profilo di censura che ha riguardo al vizio di insufficiente od omessa motivazione;
va precisato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ., 11 maggio 2020, n. 8704), si ha motivazione omessa o insufficiente quando il giudice di merito omette di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuandoli, non proceda ad una loro disamina logico-giuridica, tale da esplicitare il percorso argomentativo seguito;
con riferimento alla fattispecie, il giudice del gravame ha, invece, indicato (come già evidenziato in sede di esame del secondo motivo di ricorso) gli elementi di prova presuntiva sulla base dei quali ha ritenuto che le operazioni erano soggettivamente inesistenti e che la contribuente era a conoscenza della natura fraudolenta dell’operazione, sicchè non può ragionarsi in termini di vizio di motivazione;
con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 7, legge n. 212/2000, per mancata allegazione degli atti richiamati dall’avviso di accertamento e dal processo verbale di constatazione, nonché ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omessa o insufficiente motivazione sulla eccezione relativa alla mancata allegazione;
il motivo è inammissibile;
con riferimento al vizio di motivazione della sentenza, per avere omesso di pronunciare sulla eccezione della insufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento, non essendo stati allegati gli atti da esso richiamati (processo verbale di costatazione ed atti di PG), va osservato che la censura di cui all’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., presuppone che l’attività di esame del giudice, che si assume omessa, non concerne direttamente la domanda o l’eccezione, ma una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione (Cass. civ., 4 gennaio 2022, n. 53);
va quindi ritenuto che il giudice del gravame, decidendo il merito della controversia, ha implicitamente ritenuto che l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato, consentendo alla contribuente di potere strutturare adeguatamente la propria difesa e, sotto tale profilo, parte ricorrente non ha assolto all’onere di specificità del motivo, non avendo riprodotto il contenuto dell’avviso di accertamento dal quale evincere la non correttezza dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame ovvero che il processo verbale di constatazione non era stato dalla stessa ricevuto e che, dunque, quanto in esso riportato non fosse stato a sua conoscenza;
la suddetta considerazione, peraltro, rende privo di rilievo il profilo di censura relativo al vizio di violazione di legge, non avendo parte ricorrente assolto all’onere di specificare la insufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento da cui far derivare la violazione dell’art. 7, legge n. 212/2000;
con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3) e 5), cod. proc. civ., per avere omesso di pronunciare sull’eccezione di falsa applicazione dell’abrogato art. 7, comma 3, d.lgs. n. 546/1992, avendo ordinato il giudice di primo grado la produzione in giudizio del processo verbale di constatazione; il motivo è inammissibile;
va evidenziato, in primo luogo, che, secondo questa Corte, il mancato esame di questioni meramente processuali da parte del giudice non può dar luogo ad un vizio di omessa pronuncia, configurabile esclusivamente in relazione al mancato esame di domande o eccezioni di merito, ma solo ad una nullità della decisione per violazione di norme processuali diverse dall’art. 112, cod. proc. civ., se e in quanto si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata, la soluzione implicitamente data alla problematica prospettata dalla parte (Cass. civ., 11 giugno 2016, n. 23067); sebbene parte ricorrente abbia proposto la censura lamentando la non corretta applicazione dell’art. 7, comma 3, cit., norma processuale, non evidenzia in alcun modo sotto quale profilo la eventuale violazione abbia avuto rilievo ai fini della decisione;
la questione, in realtà, è strettamente connessa al profilo di censura, di cui al quarto motivo di ricorso, relativo alla sufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento, in ordine al quale si è pronunciato circa l’inammissibilità del medesimo;
infine, è inammissibile il profilo di censura che ha riguardo alla violazione dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., non riguardando la censura l’omessa valutazione di fatti, principali o secondari rilevanti ai fini della decisione;
in conclusione, il primo motivo di ricorso è fondato, infondato il secondo, in parte infondato ed in parte inammissibile il terzo, inammissibili il quarto ed il quinto, con conseguente cassazione della sentenza per il motivo accolto e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il primo motivo, infondato il secondo, in parte infondato ed in parte inammissibile il terzo, inammissibili il quarto ed il quinto, cassa la sentenza per il motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.