Corte di Cassazione ordinanza n. 18106 depositata il 6 giugno 2022
disapplicazione delle sanzioni tributarie – situazione di incertezza
RILEVATO CHE
– a seguito di verifica fiscale della G.d.F. di Roma, con due avvisi di accertamento per le annualità del 2008 e 2010 l’Ufficio aveva recuperato a tassazione nei confronti di C.G. s.p.a. costi di competenza del 2007, indebitamente dedotti nel 2008 e ricavi da cessione di opere d’arte di competenza del 2010 e imputati agli anni 2012-2013; entrambi gli accertamenti erano stati definiti dalla società con atti di adesione, perfezionati con il versamento della prima rata. In data 29.12.2014, la società aveva presentato dichiarazione integrativa tesa ad emendare gli errori contabili da cui scaturiva un credito Irap di euro 192.905,00. A seguito di controllo automatizzato di tale dichiarazione, l’Ufficio aveva emesso la cartella di pagamento con cui si contestava la tardività della dichiarazione e si chiedeva il versamento del credito Irap riportato indebitamente, oltre interessi e sanzioni;
-avverso la cartella esattoriale la contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma deducendo la violazione del divieto di doppia imposizione; il raddoppio ex art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/73 dei termini di accertamento trattandosi di fattispecie penalmente rilevante; il disconoscimento delle sanzioni anche per incertezze del quadro normativo;
– la CTP di Roma, con sentenza n. 5997/41/2018 accoglieva parzialmente il ricorso annullando la cartella limitatamente all’anno 2010 (stante la tardività della dichiarazione integrativa per l’anno 2008) e ritenendo non applicabili le sanzioni per l’anno 2008 per obiettive difficoltà di interpretazione delle norme;
-avverso la sentenza di primo grado proponevano appello principale l’Ufficio e appello incidentale la società, poi fallita, dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio che, con la sentenza n. 1131/16/2020 depositata il 27 febbraio 2020, confermava la decisione di prime cure;
– avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a un motivo;
– il Fallimento della società contribuente è rimasto intimato;
-sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;
CONSIDERATO CHE
– con l’unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR, 43 del d.P.R. n. 600/73 vigente ratione temporis e 10 della I. n. 212/00 per avere la CTR erroneamente disapplicato le sanzioni relativamente all’anno di imposta 2008 stante la asserita incertezza del quadro normativo e la correttezza del comportamento della contribuente uniformatasi alle prescrizioni dell’Amministrazione nella circolare n. 31/E del 2013;
– il motivo è fondato;
– questa Corte è ripetutamente intervenuta a definire l’ambito di non debenza delle sanzioni (cfr.Cass. 10314/2019; Cass. n. 13076 del 24/06/2015; Cass. n. 4394 del 24/2/2014; Cass. n. 3113 del 12/2/2014; Cass. n. 24670 del 28/11/2007) enunciando i seguenti principi di diritto: per “incertezza normativa oggettiva tributaria” deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie; l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 che distingue in modo netto le due figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l’accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dalla amministrazione; l’incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L’essenza del fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo. Tali fatti indice devono essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. Costituisce, quindi, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione” (Cass. n. 4169 del 2020). In particolare, in tema di sanzioni amministrative per la violazione di obblighi tributari, l’assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l’avviso di accertamento costituisce presupposto per l’esistenza di una condizione di incertezza nell’ interpretazione delle norme violate (Sez. 5, Ordinanza n. 15866 del 08/06/2021); peraltro, questa Corte ha precisato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice” (Cass., sez. 5, n. 18718 del 13/07/2018; n. 34087 del 2019);
Nella specie la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, avendo, in sostanza, ritenuto sussistere i presupposti per l’esenzione delle sanzioni per il 2008, con una motivazione meramente assertiva (“trattandosi di disposizioni normative di non agevole interpretazione” e considerata la correttezza del comportamento della contribuente che si era “conformata a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria) e priva di qualsivoglia illustrazione di concreti elementi di oggettiva incertezza normativa; tanto più che lo stesso giudice di appello aveva confermato la validità della cartella di pagamento per l’anno 2008, con la quale si erano recuperati costi di competenza del 2007, proprio facendo applicazione delle disposizioni reputate ai fini delle sanzioni “di non agevole interpretazione” rilevando, da un lato, la tardività della dichiarazione integrativa Irap del 29.12.2014, in quanto effettuata oltre il termine di decadenza per l’accertamento ex art. 43 del d.P.R. n. 600/73 (quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione emendata) come disposto dall’art. 2, comma 8 del d.P.R. n. 322/98, e dall’altro, la inapplicabilità della disciplina del raddoppio dei termini di cui al comma 3 dell’art. 43 cit., introdotto dal d.l. n. 223 del 2006, valevole per gli accertamenti dell’Ufficio e non già per consentire la emendabilità delle dichiarazioni oltre i termini ordinari; il che aveva trovato riscontro anche nella Circolare n. 31/E del 2013, non potendo considerarsi tempestiva la dichiarazione integrativa per la correzione degli errori contabili commessi nel 2007 in relazione ai costi recuperati nel 2008 poiché di competenza del 2007, presentata oltre il termine di cui all’art. 43 cit. allorquando l’annualità in contestazione non fosse più suscettibile di attività accertativa; peraltro, come precisato da questa Corte, l’affidamento del contribuente sul contenuto delle circolari ministeriali in materia tributaria rileva ai fini della esclusione delle sanzioni soltanto ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 18618 del 11/07/2019);
In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, con rigetto del ricorso originario della contribuente avverso la cartella di pagamento limitatamente alle sanzioni per l’anno 2008, ferma restando l’avvenuta formazione del giudicato interno sulle ulteriori statuizioni rese dalla sentenza impugnata;
– in considerazione della complessiva reciproca soccombenza, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese dell’intero giudizio;
P.Q. M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario avverso la cartella di pagamento limitatamente alle sanzioni per 2008 che sono dovute; compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio;